RADOSŁAW IGNATOWSKI

W tej części artykułu wskażemy na istotne różnice - między ustawą a MSR - w zasadach wprowadzania niektórych danych do ksiąg i wyceny, a w pewnym zakresie także wykazywania w bilansie lub rachunku zysków i strat oraz ujawniania w informacji dodatkowej. Nie są to wszystkie różnice, lecz stanowią one określony zbiór, który - zdaniem autora - najbardziej spektakularnie wskazuje na odmienności regulacji ustawy i MSR. Różnice takie - choć intencją zmian ustawy w 2000 roku była orientacja na przyjęcie rozwiązań zgodnych z MSR - bowiem występują. Powodów tego jest wiele. Jest to konieczność zapewnienia zgodności ustawy z IV i VII Dyrektywą Unii, które w 2000 roku nie przewidywały możliwości stosowania MSR, jeżeli jakieś zagadnienie było odmiennie uregulowane w dyrektywach. Innym powodem są ciągłe, a ostatnio bardzo zintensyfikowane, zmiany postanowień MSR, za którymi dość trudno nadążyć. Kolejna przyczyna – to warunek wykonalności przepisów w praktyce i przyjęcie na skutek tego pewnych rozwiązań upraszczających. Jeszcze innym powodem jest niezrozumienie niektórych zagadnień, które pochodząc z obcej nam tradycji nie zawsze dają się w prosty sposób adaptować do warunków polskich.

Mimo że wynikający zarówno z rozporządzenia UE nr 1606 jak i ustawy obowiązek stosowania MSR dotyczy zasadniczo skonsolidowanych sprawozdań finansowych, to jednak w tym artykule koncentrujemy się na sprawozdaniach finansowych, sporządzanych dotychczas według wymogów rozdziału 5 ustawy - zwanych potocznie jednostkowymi sprawozdaniami finansowymi.

Nie oznacza to jednak, że przy sporządzaniu skonsolidowanych sprawozdań finansowych obowiązują zupełnie odmienne od dotychczasowych zasady. Pomijamy zarazem specyfikę procedur wprowadzania i wyceny pozycji sprawozdań finansowych właściwych konsolidacji (MSR 27, MSR 28 i 31 oraz MSSF 3), jak również specyfikę działalności jednostek sektora bankowego (MSR 30) oraz ubezpieczeniowego (MSSF 4).

Wycena rzeczowych aktywów trwałych

Zarówno w myśl ustawy, jak i MSR 16, Rzeczowe aktywa trwałe, wprowadzenie do ksiąg środków trwałych następuje tak samo – w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia. Jednak, w myśl § 16c MSR 16, do kosztów nabycia zalicza się także przyszłe koszty likwidacji obiektu, to jest: "szacunkowe koszty demontażu i usunięcia składnika aktywów oraz koszty przeprowadzenia renowacji miejsca, w którym się znajdował, do których jednostka jest zobowiązana w związku z nabyciem rzeczowych aktywów trwałych lub używaniem składnika rzeczowych aktywów trwałych w danym okresie w celu innym niż wytwarzanie wyrobów". Z kolei tak ustaloną wartość początkową przyjętego do eksploatacji środka trwałego, według § 17 a MSR 16, pomniejsza się o ewentualne przychody, uzyskane ze sprzedaży wyrobów lub usług, o ile dany środek trwały w budowie może już takie wyroby wytwarzać lub usługi świadczyć. (Podobne rozwiązanie jest stosowane pod rządami ustawy). Ponadto, według § 28 MSR 16, wartość bilansową rzeczowych aktywów trwałych mogą pomniejszać kwoty przyznanych na ich budowę dotacji rządowych zgodnie z MSR 20 "Dotacje rządowe oraz ujawnianie informacji na temat pomocy rządowej". W myśl ustawy natomiast uzyskane dotacje kwalifikuje się bezwzględnie do przychodów i wykazuje w rachunku zysków i strat (art. 42 ust. 2 ustawy).

Obydwie regulacje dopuszczają dwa sposoby wyceny bilansowej: wycenę uwzględniającą odpisy amortyzacyjne składników o ograniczonym okresie użytkowania oraz ewentualne korekty z tytułu utraty wartości lub przeszacowanie wartości (art. 28 ust. 1 pkt. 1 ustawy oraz § 29 MSR 16). Różnice dotyczą jednak szczegółowości uregulowań. Według MSR wybrany sposób wyceny można stosować bez żadnych ograniczeń, jednak należy go stosować do wszystkich składników danej grupy środków trwałych, a więc np. do wszystkich budynków. Ustawa co prawda pozwala na przeszacowanie wartości, ale uzależnia to od postanowień innych przepisów - w domyśle podatkowych (art. 31 ust. 2). Trudno wskazać na praktykę w tym zakresie, gdyż ostatnie, urzędowe przeszacowanie środków trwałych miało miejsce na 1.01.1995 r., a aktualizacja wyceny była wtedy obligatoryjna.

MSR różnicują sposób wyceny zależnie od przeznaczenia środka trwałego. Jeśli środek trwały przeznaczony jest do sprzedaży, to obowiązują zasady MSSF 5, Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana, przewidujące że środek trwały wycenia się w wartości bilansowej (netto) lub w wartości godziwej pomniejszonej o koszty zbycia (sprzedaży), a więc w cenie sprzedaży netto, zależnie od tego która z nich jest niższa. Przeznaczone do sprzedaży środki trwałe wykazuje się w bilansie oddzielnie (§ 1b MSSF 5). Wskazane zasady wyceny stosuje się zarówno do pojedynczych środków trwałych, jak i całych ich grup, a także do innych aktywów trwałych, jak np. do wartości prawnych. Ustawa nie wskazuje na szczególne zasady prezentacji w bilansie środków trwałych przeznaczonych do sprzedaży. Trudno się jednak temu dziwić, wszak MSSF 5 został przyjęty dopiero w marcu 2004 roku, a wszedł w życie od 1 stycznia bieżącego roku.

Ponadto, według ustawy, każdy wynik na sprzedaży niefinansowych aktywów trwałych zaliczany jest do wyniku na działalności operacyjnej (w pozycji pozostałych przychodów lub kosztów operacyjnych), gdy według MSSF 5 odrębnego wykazania w rachunku zysków i strat wymaga zarówno wynik na przeszacowaniu aktywów zakwalifikowanych do przeznaczonych do sprzedaży, jak i wynik na sprzedaży aktywów działalności zaniechanej. W jednym i drugim przypadku wynik taki jest wynikiem netto - obciążonym już podatkiem dochodowym (§ 33a MSSF 5) i wykazywany jest jako korekta zysku (straty) brutto. (W związku z przyjęciem MSSF 5 zmieniony został § 81 MSR 1, Prezentacja sprawozdań finansowych). Ustawa wskazuje jedynie na konieczność odrębnego ujęcia w rachunku zysków i strat przychodów i kosztów działalności zaniechanej (art. 47 ust. 3).

Rozpatrując rozwiązania dotyczące rzeczowych aktywów trwałych warto zwrócić uwagę na problem wymiany całych zespołów złożonych aktywów, które stanowić mogą wyodrębniony składnik aktywów (np. silnik samolotu, statku lub samochodu, ścianki działowe w budynkach). Przepisy MSR 16 w tym zakresie są jednoznaczne. W myśl przyjętych w grudniu zmian standardu - zespoły takie nie stanowią już odrębnego składnika aktywów trwałych, natomiast ich wartość wchodzi w miejsce zespołu dotychczas uznawanego za element danego składnika aktywów, wyksięgowywanego z wartości składnika rzeczowych aktywów trwałych (§ 13 w powiązaniu z § 70 i następnym MSR 16). Przewiduje się zatem częściową likwidację obiektu.

Stosownie do ustawowej definicji środków trwałych (art. 3 ust. 1 pkt. 15) za takowe uznaje się m.in. te rzeczowe aktywa trwałe, które są kompletne i zdatne do użytku. Oznacza to, że zmiana MSR 16 zapewnia w pewnym sensie zgodność z polskimi rozwiązaniami.

Ujęcie i wycena nieruchomości inwestycyjnych (...)

Wycena wartości niematerialnych, w tym wartości firmy (...)

Wycena rzeczowych składników aktywów obrotowych (...)

Wycena należności, pożyczek i zobowiązań niezaliczanych do instrumentów finansowych (...)

Wycena udziałów w jednostkach podporządkowanych (...)

Utrata wartości aktywów (...)

Inne zagadnienia wyceny, na które warto zwrócić uwagę (...)