Sprawozdanie finansowe lub z działalności może zawierać nieprawdziwe dane spowodowane błędami lub oszustwami.

Błędy, powodujące podanie w sprawozdaniu finansowym lub z działalności nieprawdziwych danych, są niezamierzone. Powstają one nieświadomie - przykładowo - na skutek omyłek liczbowych lub słownych, niewłaściwego zastosowania określonych zasad rachunkowości, nietrafnej oceny stanu faktycznego.

Oszustwa są to natomiast umyślne działania członków kierownictwa, organów nadzoru, współpracowników lub osób trzecich, służące uzyskaniu nienależnych lub niezgodnych z prawem korzyści. MSRF 240 (zrewidowany) "Odpowiedzialność biegłego rewidenta za ocenę możliwości popełniania oszustw podczas badania sprawozdania finansowego" dotyczy wyłącznie takich oszustw, które powodują istotne zniekształcenie sprawozdania finansowego i z działalności.

Dla biegłego rewidenta przede wszystkim znaczenie mają dwie przyczyny zniekształcenia danych: manipulowanie danymi sprawozdania oraz zawłaszczenia majątku.

Manipulowanie danymi polega na umyślnym zawarciu w sprawozdaniu finansowym i/lub z działalności nieprawdziwych danych, np. drogą fałszowania zapisów ksiąg lub dokumentów, nieuwzględniania stanów faktycznych lub operacji, świadomie błędnego stosowania zasad rachunkowości.

Manipulowanie danymi sprawozdania idzie często w parze z umyślnym omijaniem przez kierownictwo jednostki kontroli wewnętrznej, działającej "na co dzień" zadowalająco. Na skutek tego mogą nastąpić księgowania sfingowanych operacji, przyjęcie nieuzasadnionych założeń przy szacowaniu wartości określonych pozycji, opuszczenie operacji lub przesunięcie ich - w tył lub przód - do niewłaściwego okresu.

Dlatego szczególny nacisk w MSRF 240 kładzie się na ryzyko ominięcia kontroli wewnętrznej.

Manipulacji danymi sprawozdawczymi z reguły dokonuje kierowniczy personel z zamiarem takiego oddziałania na wynik finansowy, aby wprowadzał on w błąd odbiorców sprawozdania odnośnie rezultatu działalności gospodarczej i rentowności przedsiębiorstwa. Następuje to w szczególności wtedy, gdy kierownictwo stoi pod dużym naciskiem spełnienia oczekiwań rynku lub dąży do maksymalizacji wynagrodzenia, zależnego od rezultatu działalności.

Przez zawłaszczenie majątku rozumie się zabór składników majątku przedsiębiorstwa (np. sprzeniewierzenie wpływów pieniężnych, kradzież zapasów dla własnych potrzeb lub do sprzedaży, zapłata fikcyjnym dostawcom za niedostarczone dostawy lub usługi, prywatne użytkowanie składników majątku przedsiębiorstwa). Często uszczupleń majątku nieznacznej wartości dokonuje personel przedsiębiorstwa, niekiedy jednak uczestniczy w tym procederze kierownictwo przedsiębiorstwa, zwłaszcza że łatwiej im czyny takie zakamuflować. W przypadku zawłaszczenia majątku z reguły następuje fałszowanie zapisów lub dokumentów, aby tą drogą zatuszować sprzeniewierzenia.

Zastanawiając się nad ryzykiem popełniania w przedsiębiorstwie takich oszustw biegły rewident powinien zawsze być świadomy tego, że ich dokonywanie wymaga spełnienia określonych warunków: musi istnieć ku temu bodziec lub nacisk, okazja, a zarazem pewne wewnętrzne usprawiedliwienie. Przesłanki te powinny umożliwić określenie obszaru, na którym prawdopodobne jest wystąpienie oszustw.

Bodźcem do uszczupleń majątku może - przykładowo - być okoliczność, że pewne osoby żyją ponad stan. Wewnętrzny lub zewnętrzny nacisk na personel kierowniczy, aby uzyskały oczekiwane, niekiedy mało realistyczne wyniki, mogą prowadzić do zniekształceń sprawozdania finansowego.

Okazję do zniekształcenia danych lub zawłaszczenia majątku może - przykładowo - stanowić przekonanie, że da się obejść system kontroli wewnętrznej (np. dlatego, że osobom tym znane są określone niedociągnięcia systemu kontroli wewnętrznej).

Osoby dokonujące oszustw są z reguły w stanie pogodzić je z ich osobistym systemem wartości, a ich nastawienie jak i charakter pozwalają im na przeprowadzenie działań tego rodzaju. Dlatego dla biegłego rewidenta ważna jest ocena występowania takich cech u personelu kierowniczego badanego przedsiębiorstwa. Zresztą skądinąd uczciwe osoby mogą ulegać szczególnym naciskom wewnętrznym na nie. Fakt, że okoliczności mogą się w miarę upływu czasu zmieniać powoduje, że w myśl MSRF 240 biegły rewident nie powinien - przy ocenie - kierować się dotychczasową dobrą oceną osobistej uczciwości i rzetelności personelu badanego przedsiębiorstwa.

Odpowiedzialność biegłego rewidenta (...)

Postępowanie biegłego rewidenta (...)