ZDZISŁAW FEDAK

W myśl art. 34a, 34c i 34d ustawy o rachunkowości, zwanej dalej ustawą, które adaptują do polskich warunków postanowienia MSR 11 "Umowy o budowę", niezakończone na dzień bilansowy usługi (roboty), objęte długotrwałą umową, wykazuje się jako przychód, a nie jako produkcję (roboty) w toku.

Obowiązek taki dotyczy usług, spełniających jednocześnie następujące warunki:
- objętych indywidualną umową, o przewidywanym dłuższym niż 6 miesięcy okresie wykonywania, zawartą po 1.01.2002 r., a w szczególności budowlanych, projektowych, naukowo-badawczych,
- częściowo wykonanych na dzień bilansowy, gdy umowa na ten dzień nie jest jeszcze jako całość zakończona.

W ten sam sposób można też ujmować już wykonane na dzień bilansowy usługi (roboty), objęte niezakończoną jako całość umową, zawartą:
- przed 1.01.2002 r. - na okres dłuższy niż 6 miesięcy,
- po 1.01.2002 r. - na okres krótszy niż 6 miesięcy.

Można sądzić, że wyznaczenie w ustawie 6-miesięcznego terminu wykonania robót jako granicznego wskazuje, iż - w zasadzie - umowy o krótszym terminie realizacji uznaje się za nieznaczące, a więc nierzutujące istotnie na stan majątkowy i wynik finansowy jednostki - wykonawcy. Gdyby miało być inaczej, to wykonawca, zgodnie z zasadą wyższości treści ekonomicznej nad przepisami prawa (art. 4 ust. 2 ustawy), powinien zastosować opisane dalej zasady także do niezakończonych krótkotrwałych, lecz znaczących umów.

Obowiązek wykazania wykonanych usług, objętych długotrwałymi umowami, jako przychodów stosuje się także w tych przypadkach, gdy umowa o usługę, np. budowlaną, przewiduje:
- zafakturowanie usługi zamawiającemu jednorazowo, dopiero po jej całkowitym zakończeniu i odebraniu (tzw. umowy pod klucz),
- stopniowe fakturowanie tzw. fakturami częściowymi (przejściowymi) obejmującymi zamknięty, większy etap usługi (robót).

Nie stosuje się omawianych dalej, a określonych w art. 34a i 34c ustawy zasad do długotrwałej produkcji przemysłowej (np. statków, turbin), nie są to bowiem usługi (roboty). Do produkcji przemysłowej (a nie usług) zalicza się także budowę domów lub domków jednorodzinnych wykonywaną przez developerów we własnym zakresie (siłami własnymi) z przeznaczeniem ich do odsprzedaży w całości lub na wynajem.

Przychód z wykonanej, lecz niezakończonej jeszcze na dzień bilansowy jako całość usługi (roboty), objętej długotrwałą umową, wycenia się:
wariant 1 - w cenie uwzględniającej stopień zaawansowania (metoda procentu wykonania) usługi (roboty), a więc z reguły łącznie z zyskiem; o ile w umowie ustalono cenę sprzedaży; możliwe są tu dwa przypadki ustalania ceny obejmującej zysk:
wariant la) - na zasadzie "koszty plus" (por. dalej); odmianę tego sposobu ustalania ceny stanowi jej obliczanie jako iloczynu ilości wykonanych usług (robót) i uzgodnionej z zamawiającym stawki wynagrodzenia za jednostkę usługi lub
wariant lb) - jako "cenę ryczałtową" za całość objętej umową usługi (roboty),
pod warunkiem jednak, że wiąże cena i możliwe jest wiarygodne określenie:
- stopnia zaawansowania usługi (roboty), a dzięki temu określenie, jaką wartość sprzedażną przedstawiają wykonane na dzień bilansowy usługi (roboty), oraz
- wyniku, jaki został zrealizowany przy wykonaniu danego zakresu usługi (roboty); warunkiem tego jest znajomość zarówno już poniesionych kosztów wytworzenia usługi (roboty), jak i kosztów wytworzenia nieodzownych do dokończenia usługi zgodnie z aktualnie wiążącą umową1;
wariant 2 - po rzeczywiście poniesionych kosztach wytworzenia usługi (roboty), nie wyższych od kosztów, których pokrycie przez zamawiającego jest prawdopodobne (metoda zerowego zysku);
wycenę przychodów po koszcie wytworzenia stosuje się w szczególności wtedy, gdy:
- nie można wiarygodnie ustalić stopnia zaawansowania usługi (np. wykonano dopiero różne roboty przygotowawcze, brak miar pozwalających porównać wykonany zakres usługi z całością usługi przewidzianą w umowie do wykonania),
- nie można wiarygodnie ustalić wyniku zrealizowanego na wykonanej części usługi (np. nie prowadzi się pomiaru poniesionych kosztów wytworzenia według umów, brak jest preliminarza kosztów wykonania danej umowy; istnieje preliminarz, ale nie jest on aktualny; preliminarz istnieje, ale jest on tak zbudowany, że nie można z niego wyłączyć tej części preliminowanych kosztów, która dotyczy już wykonanej usługi, a więc na którą poniesiono już koszty rzeczywiste; skutkiem tego nie jest możliwe ustalenie kwoty godnych zaufania kosztów, wymagających jeszcze poniesienia dla wykonania umowy jako całości).

Jeżeli zapłata za całość lub część wykonanej usługi nie jest prawdopodobna (np. wykonano pozaumowne usługi dodatkowe, których zamawiający nie chce uznać), to do przychodów nie zalicza się wartości tej usługi lub jej części, niezależnie od tego, czy stosuje się pierwszy czy drugi wariant wyceny przychodów.

Jednocześnie z przychodami wymaga ustalenia koszt ich osiągnięcia, w rezultacie czego na wynik roku obrotowego wpływa koszt wytworzenia zaliczonych do przychodów usług (robót), powiększony o koszt wykonania tej części usług, której zapłata nie jest prawdopodobna.

(...)