STANISŁAW KOC

Odroczony podatek dochodowy

(fragment)

Wprowadzenie

W myśl ustawy o rachunkowości (zwanej dalej ustawą), w ślad za Międzynarodowym Standardem Rachunkowości (MSR) 12 "Podatek dochodowy", do ustalania rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego od osób prawnych (zwanego w skrócie "odroczonym podatkiem") stosuje się tzw. podejście bilansowe. Polega ono na porównaniu wartości bilansowej (księgowej) i podatkowej składników aktywów oraz pasywów, a następnie wyprowadzeniu różnic przejściowych między wynikiem finansowym brutto, a podstawą opodatkowania zgodną z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych 2 (zwaną dalej updop).

W rezultacie takiego porównania jednostki wykazują w księgach rachunkowych i bilansie zarówno rezerwy (przyszłe zobowiązania), jak i aktywa (spodziewane potrącenia) z tytułu odroczonego podatku, przypadającego od tych przejściowych różnic.

Wysokość rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku zależy od:

- wysokości i znaku kwot różnic przejściowych (ujemne lub dodatnie),

- stawek podatku dochodowego, jakie będą obowiązywały w latach, w których według przewidywań nastąpi rozliczenie rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku i kiedy wpłyną one (zwiększą lub zmniejszą) na podstawę opodatkowania; według stanu aktualnego można przyjąć, że w najbliższej przyszłości stawka ta wynosić będzie jak w 2004 r. 19% i nie ulegnie zmianie; takie też zaliżenie przyjęto w artykule.

Rezerwy i aktywa z tytułu odroczonego podatku księguje się:

1.Podatek dochodowy bieżący, zgodny z rocznym zeznaniem podatkowym:
Wn konto 87 "Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego",
Ma konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne".

2.Rezerwa na odroczony podatek, tworzona w wysokości kwoty podatku wymagającej w przyszłości zapłaty, w związku z dodatnimi różnicami przejściowymi dotyczącymi aktywów i pasywów, które w następnych okresach sprawozdawczych zwiększą podstawę opodatkowania:
Wn konto 87 "Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego",
Ma konto 83 "Rezerwy".

3.Rozwiązanie nadmiernej rezerwy po ustaleniu jej wysokości od stanu dodatnich różnic przejściowych na kolejny dzień bilansowy:
Wn konto 83 "Rezerwy",
Ma konto 87 "Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego".

4.Aktywa z tytułu odroczonego podatku ustalone w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości - i możliwej - do odliczenia od podatku dochodowego, w związku z ujemnymi różnicami przejściowymi dotyczącymi aktywów i pasywów, które w następnych okresach sprawozdawczych zmniejszą podstawę opodatkowania:
Wn konto 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe",
Ma konto 87 "Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego".
Podobnie ustala i księguje się aktywa z tytułu odroczonego podatku z tytułu odliczenia części straty lat ubiegłych.

5.Odpisanie nadmiernego aktywu z tytułu odroczonego podatku po ustaleniu jego stanu dotyczącego rzeczywistych ujemnych różnic przejściowych lub możliwych do potrącenia strat lat ubiegłych na kolejny dzień bilansowy:
Ma konto 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe",
Wn konto 87 "Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego".

Ujęcie w ewidencji księgowej rezerwy/aktywów z tytułu odroczonego podatku następuje drogą:
- księgowania tylko zmiany - między stanem na koniec i początek okresu sprawozdawczego - sald rezerwy i aktywów z tytułu odroczonego podatku lub
- stornowania ich stanu na początek okresu sprawozdawczego i zaksięgowania stanu ustalonego na koniec okresu sprawozdawczego.

Oba te, alternatywne, rozwiązania mogą być stosowane zależnie od uznania jednostki.

Rezerwy i aktywa z tytułu odroczonego podatku dotyczące operacji rozliczanych z kapitałem (funduszem) własnym (w praktyce - kapitałem z aktualizacji wyceny) odnosi się na ten kapitał a nie na wynik finansowy.

W bilansie skutek podatkowy różnic przejściowych między wartością księgową a podatkową aktywów i pasywów wykazuje się zawsze jako aktywa lub rezerwy długoterminowe, nawet wtedy gdy aktywa i rezerwy te wejdą w całości do rozliczenia podatkowego na koniec następnego roku obrotowego.

Przyszły skutek podatkowy różnic ujemnych oraz strat lat ubiegłych figuruje w pozycji "Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego" (grupa A.V.1), natomiast różnic dodatnich - w pozycji "Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego" (grupa B.I.1).

* * * Ustalanie odroczonego podatku jest dość skomplikowane, w związku z czym ustawodawca, przy okazji nowelizacji ustawy (Dz. U. z 2003 r. nr 229, poz. 2276) zezwolił jednostkom, których sprawozdanie finansowe nie podlega - w myśl art. 64 ust. 1 - obowiązkowi corocznego badania i ogłaszania, na odstąpienie od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku (art. 37 ust. 10). Z ogólnych zasad wynika, że może to nastąpić pod warunkiem zawartym w art. 4 ust 1 ustawy, a więc że nie spowoduje ono istotnego zniekształcenia rzetelności i jasności obrazu sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego, przekazywanego przez sprawozdanie finansowe. W tym kontekście mogą nasuwać się wątpliwości, co powinny zrobić jednostki, które postanowiły zrezygnować z ustalania rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku, lecz takie rezerwy lub aktywa wykazały w bilansie zamknięcia roku 2003? W takiej sytuacji należy - naszym zdaniem - najpóźniej na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych za rok 2004 - rozwiązać rezerwę (Wn konto 83, Ma konto 87) oraz odpisać aktywa (Wn konto 87, Ma konto 65), zamieszczając stosowną wzmiankę w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego i wskazując, jakie to są kwoty.

Jak wspomniano, przy podejmowaniu decyzji o niewykazywaniu odroczonego podatku należy mieć na względzie jego wpływ na:

- realność wyniku finansowego,

- kompletność wykazania w bilansie należności i zobowiązań z tytułu odroczonego podatku.

Zdaniem naszym, odstąpienie od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku jest uzasadnione wtedy, jeżeli różnica między wynikiem finansowym brutto a podstawą opodatkowania - po wyeliminowaniu tzw. trwałych różnic - jest nieznaczna. Odstąpienie od ustalania odroczonego podatku wymaga zapisania w dokumentacji zasad (polityki) rachunkowości i zatwierdzenia przez kierownika jednostki.

Istota metody bilansowej (...)

Rezerwy i aktywa z tytułu odroczonego podatku (...)

Typowe różnice przejściowe (...)

Zagadnienia specjalne (...)

---