ZDZISŁAW FEDAK

Koszt wytworzenia zapasu produktów

(fragment)

Wycena zapasów gotowych i niezakończonych produktów na dzień bilansowy powinna - w myśl ustawy o rachunkowości (art. 28 ust. 1 i 3 oraz art. 34 ust. 1 pkt 2 i ust. 2) - nastąpić po koszcie wytworzenia, który nie może jednak być wyższy od możliwej do uzyskania za te produkty, na tenże dzień bilansowy, cen sprzedaży netto, to jest cen sprzedaży pomniejszonych o VAT, podatek akcyzowy, rabaty, opusty itp. oraz koszty, których poniesienie jest konieczne, aby sprzedaż doszła do skutku.

Z przepisów ustawy wynika pośrednio, że przez koszty wytworzenia rozumie się rzeczywiście poniesione koszty. Można jednak do wyceny zapasu produktów stosować także planowane, w tym normatywne (standardowe) koszty wytworzenia (art. 34 ust. 2 ustawy), jeżeli różnią się one tylko nieznacznie (np. o ±3%) od kosztów rzeczywistych. Zważywszy, że ustawa dopuszcza wycenę produktów zarówno po koszcie rzeczywistym, jak i planowanym, możliwe jest też - naszym zdaniem - stosowanie rozwiązania mieszanego, kiedy to część kosztów wytworzenia, np. koszty bezpośrednie ustala się w wysokości rzeczywiście poniesionej, a część - planowanej, np. koszty wydziałowe w planowanej, lub odwrotnie.

Zarówno rzeczywiste, jak i planowane koszty wytworzenia obejmują:

- bezpośrednie koszty wytworzenia danego produktu, a więc koszty dające się w sposób niebudzący wątpliwości ustalić jako poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do miejsca i stanu, w jakim się znajduje na dzień bilansowy; składają się na nie wartość nabycia, to jest łącznie z kosztami zakupu i przystosowania do produkcji, materiałów bezpośrednich (surowców, półfabrykatów i innych materiałów), koszty pozyskania (w przypadku dóbr przyrody) i przetworzenia produktów, jak np. obciążające jednostkę koszty pracy robotników bezpośrednio produkcyjnych (np. wynagrodzenia, świadczenia urlopowe, socjalne, składki ubezpieczeń społecznych) oraz pracy sprzętu, jak też inne koszty bezpośrednie, np. przygotowania nowej produkcji, narzędzi specjalnych, obróbki obcej,

- pośrednie koszty produkcji, powstające najczęściej na miejscu produkcji (wydziałowe); mogą one obejmować tylko uzasadnione, odpowiednie do okresu wytwarzania (czasu jego trwania) zmienne pośrednie koszty produkcji (bez strat produkcyjnych) oraz tę część stałych pośrednich kosztów produkcji, która odpowiada normalnemu wykorzystaniu zdolności produkcyjnych.

Określenie "uzasadnione", zdaniem naszym, oznacza, że pośrednie koszty produkcji:

- nie mogą obejmować - co do zasady - kosztów niezwiązanych z wytwarzaniem danego produktu oraz różnych strat, np. z tytułu przestojów,

- powinny być doliczane do produktów - o ile to możliwe - za pomocą racjonalnych kluczy, poprawnie odzwierciedlających zależności przyczynowo-skutkowe zachodzące między danym produktem a pośrednimi kosztami jego produkcji.

(Piszemy "o ile to możliwe", gdyż w przypadku tzw. produktów łącznych rozliczenie kosztów, w tym pośrednich, musi następować na podstawie umownych założeń, innych bowiem możliwości nie ma).

Stosowane do wyceny produktów koszty wytworzenia mogą powiększać koszty obsługi zobowiązań (prowizje, odsetki, różnice kursowe zarówno dodatnie, jak i ujemne), zaciągniętych w celu finansowania tych produktów w okresie ich wytworzenia oraz/bądź przygotowania do sprzedaży, jeżeli jest to uzasadnione niezbędnym, długotrwałym wytwarzaniem produktów lub przygotowaniem ich do sprzedaży.

O ile przy tym wycena po koszcie wytworzenia jest - w odniesieniu do produktów gotowych - w zasadzie obowiązkowa, to uwzględnienie przy wycenie zapasu produktów także kosztów ich finansowania stanowi uprawnienie jednostek, możliwe do zastosowania tylko wtedy, gdy:

- wynika to ze szczególnych warunków wytwarzania i przygotowania do sprzedaży produktów (długotrwałość, co może dotyczyć niektórych alkoholi wymagających w ich wytwarzaniu długoletniej destylacji),

- możliwe jest wiarygodne ustalenie okresu i wysokości kosztów finansowania poszczególnych produktów lub ich grup znajdujących się w zapasie.

(...)

---