ZDZISŁAW FEDAK

Celem niniejszego opracowania jest przedstawienie wiążących przy zamknięciu ksiąg rachunkowych za rok obrotowy rozpoczęty w 2004 roku, a więc na dzień 31.12.2004 r. lub później, postanowień ustawy z 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn. zm. - zwanej dalej ustawą) po jej licznych zmianach.

Omawiamy reguły sporządzania rocznego bilansu oraz rachunku zysków i strat za rok obrotowy rozpoczęty w 2004 r. przez prowadzące działalność gospodarczą jednostki (inne niż banki, biura maklerskie, fundusze powiernicze, inwestycyjne i emerytalne oraz zakłady ubezpieczeń) zobowiązane do przedłożenia tych sprawozdań w układzie załącznika nr 1 do ustawy. Wzory tych sprawozdań zamieszczono na poprzednich stronach niniejszej broszury. Zastosowanie omawianych dalej zasad ma zapewnić wykazanie w sposób prawidłowy w sprawozdaniu finansowym, wynikającym z poprawnie prowadzonych ksiąg rachunkowych, rzetelnego i jasnego obrazu sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego jednostki.

Wyjaśnienia dotyczą głównie sposobu wyceny aktywów lub pasywów do rocznego bilansu, względnie wykazania w rachunku zysków i strat przychodów i zysków nadzwyczajnych oraz kosztów bądź strat nadzwyczajnych przez jednostki, które będą w roku następującym po dniu bilansowym kontynuowały działalność.

Jednostki niekontynuujące działalności: postawione w stan upadłości lub objęte takim postępowaniem zmierzającym do likwidacji majątku, postawione w stan likwidacji (jeżeli nie jest ona spowodowana prywatyzacją przedsiębiorstwa państwowego) lub nią objęte, bądź z innych przyczyn niezamierzające lub niemające możliwości prowadzenia nadal działalności w niezmniejszonym istotnie zakresie, wykazują składniki majątku według wartości figurującej w księgach nie wyższej od ich cen sprzedaży netto. Tworzą też rezerwy na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaprzestaniem kontynuowania działalności. Zasady bilansowania stosowane przez te jednostki nie są dalej omawiane (*1).

W opracowaniu przyjmuje się założenie, że księgi rachunkowe stanowiące podstawę sporządzenia rocznego sprawozdania finansowego są prowadzone na podstawie "Wzorcowego wykazu kont wraz z wyjaśnieniami", opublikowanego w broszurze specjalnej "Rachunkowości"; wynikają z niego symbole kont, stosowane w niniejszym sprawozdaniu. Przytacza się je poniżej:

Zespół 0 - Aktywa trwałe
01 Środki trwałe
02 Wartości niematerialne i prawne
03 Długoterminowe aktywa finansowe
04 Inwestycje w nieruchomości i prawa
07 Odpisy umorzeniowe środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych
08 Środki trwałe w budowie
09 Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe

Zespół 1 - Środki pieniężne, rachunki bankowe oraz inne krótkoterminowe aktywa finansowe
10 Kasa
13 Rachunki i kredyty bankowe
14 Krótkoterminowe aktywa finansowe

Zespół 2 - Rozrachunki i roszczenia
20 Rozrachunki z odbiorcami
21 Rozrachunki z dostawcami
22 Rozrachunki publicznoprawne
23 Rozrachunki z pracownikami
24 Pozostałe rozrachunki
25 Rozrachunki wewnątrzzakładowe
29 Odpisy aktualizujące rozrachunki

Zespół 3 - Materiały i towary
30 Rozliczenie zakupu
31 Materiały
33 Towary
34 Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów i towarów

Zespół 4 - Koszty według rodzajów i ich rozliczenie
40 Koszty według rodzajów
49 Rozliczenie kosztów

Zespół 5 - Koszty według typów działalności i ich rozliczenie
50 Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej
52 Koszty działalności podstawowej - handlowej
53 Koszty działalności pomocniczej
55 Koszty zarządu
58 Rozliczenie kosztów działalności

Zespół 6 - Produkty i rozliczenia międzyokresowe
60 Produkty gotowe i półfabrykaty
62 Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów
64 Rozliczenia międzyokresowe kosztów
65 Pozostałe rozliczenia międzyokresowe

Zespół 7 - Przychody i koszty związane z ich osiągnięciem
70-0 Sprzedaż produktów
70-1 Koszty sprzedanych produktów
73-0 Sprzedaż towarów
73-1 Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)
74-0 Sprzedaż materiałów
74-1 Wartość sprzedanych materiałów
75-0 Przychody finansowe
75-1 Koszty finansowe
76-0 Pozostałe przychody operacyjne
76-1 Pozostałe koszty operacyjne
77-0 Zyski nadzwyczajne
77-1 Straty nadzwyczajne
79-0 Obroty wewnętrzne
79-1 Koszt obrotów wewnętrznych

Zespół 8 - Kapitały (fundusze) własne, fundusze specjalne i wynik finansowy
80 Kapitał (fundusz) podstawowy
81 Pozostałe kapitały własne
81-1 Kapitał (fundusz) zapasowy
81-2 Kapitał (fundusz) rezerwowy
81-3 Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny
82 Rozliczenie wyniku finansowego
83 Rezerwy
84 Rozliczenia międzyokresowe przychodów
85 Fundusze specjalne
86 Wynik finansowy
87 Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego.

Objaśnienia szczegółowe podano w kolejności pozycji aktywów i pasywów bilansu oraz rachunku zysków i strat, objętych załącznikiem nr 1 do ustawy. Układ bilansu odpowiada w zasadzie układowi wzoru GUS F-02, Statystyczne sprawozdanie finansowe, sporządzanemu na dzień 31.12.2004 r. przez wszystkie jednostki, w tym także takie, których rok obrotowy odbiega od kalendarzowego.

Inwentaryzacja(*2)

Punkt wyjścia dla określenia właściwej wartości poszczególnych składników aktywów i pasywów, w jakiej są one wykazywane w rocznym bilansie jednostki, stanowią dane stwierdzone lub potwierdzone drogą inwentaryzacji.

Inwentaryzacja polega - jak wiadomo - na ustaleniu w sposób udokumentowany stanu aktywów i pasywów na określony dzień. Jeżeli stany te dadzą się wyrazić również ilościowo a nie wyłącznie wartościowo, to zadaniem inwentaryzacji jest ustalenie tak stanu ilościowego, jak i wartościowego.

Cele inwentaryzacji mogą być dwojakie.

Cel pierwszy - za jej pomocą ustalany jest stan (ilość, jakość, wartość) składników majątkowych (aktywa), gdy nie wynika on z bieżąco prowadzonej przez jednostkę ewidencji; przykładowo dotyczy to produkcji w toku lub zapasów odpisywanych w koszty pod datą ich przychodu.

Inwentaryzacja dostarcza w takim przypadku danych o składnikach majątku, niefigurujących dotąd w księgach i dlatego wymagających wprowadzenia do ksiąg rachunkowych. Powinna ona być przeprowadzona na dzień bilansowy. Inwentaryzacji na ten dzień podlega również, w myśl ustawy, stan środków pieniężnych i papierów wartościowych jednostki, choć są one objęte bieżącą ewidencją.

Cel drugi - stan składników majątkowych jest ustalany drogą inwentaryzacji po to, aby porównać go ze stanem wynikającym z ksiąg rachunkowych. Pozwala to na urealnienie danych księgowych i powinno spowodować wyjaśnienie przyczyn powstania niezawinionych lub zawinionych różnic między stanem rzeczywistym a ewidencyjnym oraz podjęcie decyzji, czy od sprawców powstania zawinionych różnic będą dochodzone odpowiednie kwoty, czy nie. Różnice takie mogą być wywołane m.in. tym, że zaszły zdarzenia, które nie znalazły swego odbicia w dokumentach, na przykład nastąpiło zniszczenie przedmiotu, kradzież, samowolne pobranie itp., zaginęły dokumenty przed ich ujęciem w księgach lub dokumenty zawierają błędne dane, wobec wadliwych pomiarów przychodów i rozchodów, w toku księgowań popełniono błędy. W każdym przypadku musi istnieć dające się prześledzić i sprawdzić "przejście" (powiązanie) od danych inwentaryzacji do danych figurujących w księgach rachunkowych. Ten drugi typ inwentaryzacji może nastąpić na inny dzień niż dzień bilansowy. (Wyjątek: stany środków pieniężnych i papierów wartościowych). W bilansie wykazuje się stan sprawdzony drogą inwentaryzacji, a więc po wyksięgowaniu ewentualnych różnic, skorygowany o wynikające z ewidencji księgowej przychody i rozchody, jakie nastąpiły między dniem, na który przeprowadzono inwentaryzację, a dniem bilansowym. Dotyczy to każdej postaci inwentaryzacji. Im bliższe są siebie obie te daty, tym większa wiarygodność bilansu.

Inwentaryzacja aktywów i pasywów, zależnie od ich rodzaju oraz innych okoliczności, może nastąpić drogą spisu z natury, uzgodnienia lub weryfikacji. Bez względu jednak na postać inwentaryzacji powinno nastąpić również ustalenie poprawnej, realistycznej wartości aktywów i pasywów. W przypadku aktywów oznacza to, że ich wartość nominalna ustalona drogą inwentaryzacji podlega w miarę potrzeby urealnieniu, drogą dokonania odpowiednich odpisów aktualizacyjnych.

Inwentaryzacja, jako człon rachunkowości, powinna spełniać wymóg rzetelności, a więc zgodności z prawdą oraz prawidłowości - kompletności, bezbłędności i sprawdzalności.

Aktywa mające postać rzeczowych składników majątku, to jest środków trwałych, inwestycji w nieruchomości3, maszyn i urządzeń oraz zapasów (materiałów, towarów, produkcji niezakończonej i produktów gotowych), jak również środków pieniężnych, czeków, weksli, papierów wartościowych, jeżeli znajdują się w jednostce, podlegają przeprowadzanemu przez jednostkę spisowi z natury. W toku tego spisu ustalenia wymaga ilość i przydatność dla jednostki danego składnika majątkowego, a następnie - drogą wyceny - jego wartość.

Udokumentowanie spisu z natury stanowią wypełnione i podpisane przez spisujących formularze spisowe (arkusze spisowe, karty spisowe itp.) i ich zbiorcze zestawienia.

Zapasy materiałów i (lub) towarów oraz (lub) produktów i (lub) półproduktów, magazynowane w strzeżonych składowiskach i objęte bieżąco prowadzoną ewidencją ilościowo-wartościową - mogą być spisane z natury raz na dwa lata, na dowolny dzień.

Zapasy towarów i materiałów (opakowań) znajdujące się w punktach obrotu detalicznego i objęte tylko ewidencją wartościową - mogą być spisane z natury raz w roku, na dowolny dzień.

Pozostałe zapasy (wyjątek produkcja w toku) powinny być spisane z natury w ciągu kwartału poprzedzającego dzień bilansowy lub 15 dni następujących po tym dniu.

Środki trwałe (z wyjątkiem gruntów, praw i budowli podziemnych oraz innych, do których dostęp jest utrudniony) i - jak można sądzić - inwestycje w nieruchomości podlegają spisowi z natury raz na cztery lata.

O ile na rok 2004 nie przypada obowiązek spisania z natury danej grupy aktywów, a jednostka spisu takiego, z własnej inicjatywy, nie przeprowadziła, to aktywa takie obejmuje się inwentaryzacją drogą weryfikacji.

Szeroko rozumiane rozrachunki (zarówno należności, jak i zobowiązania) z kontrahentami jednostki - bankami, odbiorcami, dostawcami itp. podlegają inwentaryzacji drogą uzgodnienia.

Uzgodnienie obejmuje dwa etapy:
- poinformowanie kontrahenta o wysokości i sumach składowych salda należności od niego, które figurują w księgach jednostki inicjującej uzgodnienie,
- potwierdzenie przez kontrahenta tego salda lub wskazanie, czym wywołane są ewentualne różnice (przesunięcia w czasie, brak dokumentów, kwestie sporne).

Zasadą generalną jest, że z inicjatywą uzgodnienia występuje jednostka posiadająca należność, a więc np. dostawca, pożyczkodawca, ona zatem wysyła - przykładowo - wyciąg z konta z prośbą o potwierdzenie poprawności wykazanego w nim salda.

W kontaktach z bankiem za miarodajne przyjmuje się zwyczajowo saldo wynikające z przysyłanego przez bank wyciągu z rachunku bankowego. W razie niezgodności salda z danymi ewidencji księgowej jednostki różnice wymagają wyjaśnienia.

Dokumentację inwentaryzacji przeprowadzanej drogą uzgodnień stanowią wysłane przez jednostki wyciągi z kont wraz z ich potwierdzeniem przez kontrahenta, wyciągi bankowe oraz otrzymane od dostawców i innych wierzycieli wyciągi z kont, potwierdzone przez jednostkę z ewentualnym wskazaniem różnic. Pożądane jest, aby daty i kwoty wynikające z wysłanych do uzgodnienia wyciągów i potwierdzone kwoty oraz ewentualne różnice ująć w odpowiednim zestawieniu, na przykład na kopii wysłanych wyciągów z kont. To samo dotyczy otrzymanych od kontrahentów, do uzgodnienia, wyciągów z kont.

Brak odpowiedzi na wezwanie do uzgodnienia nie może być uznany za równoznaczny z uzgodnieniem salda, choć nie nastąpiło ono z winy jednostki wysyłającej wyciąg, ta bowiem wystąpiła z inicjatywą uzgodnienia. Za poprawny przyjmuje się wtedy stan zgłoszony do uzgodnienia.

Na ogół nie jest celowe uzgadnianie tych sald, o których z góry wiadomo, że się ich uzgodnić nie da, gdyż kontrahent nie prowadzi ksiąg rachunkowych (są to na przykład osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, kupcy i rzemieślnicy na ryczałcie lub prowadzący księgi przychodów i rozchodów), prowadzi ewidencję według innych (kasowych) zasad (dotyczy to np. organów skarbowych, ZUS) lub wiadomo, że saldo stanowi przedmiot sporu. Nie jest też przeważnie celowe uzgadnianie sald zerowych oraz drobnych, gdyż związane z tym koszty byłyby wyższe od uzgadnianej kwoty, choć szanujące się firmy mają zwyczaj "czyszczenia ksiąg" drogą regulowania różnych, drobnych końcówek, co czyni zbędną dalszą korespondencję.

Od tych zasad stosowane są różne wyjątki. Na przykład przypomnienie nieprowadzącym ksiąg rachunkowych odbiorcom o wysokości ich przeterminowanego zadłużenia z tytułu wykonanych świadczeń, datującego się z poprzednich okresów (a nie np. ostatniego miesiąca), działa zarówno jako monit zaległych należności, jak też może spowodować sprawdzenie przez zainteresowanych salda i ewentualne jego sprostowanie.

Uzgodnienie nawet zerowych sald z kontrahentem, z którym obroty są znaczne lub gdy otrzymane przelewy nie wskazują jednoznacznie, jakiej operacji zapłata ma dotyczyć, upewnia o prawidłowości danych zapisanych w księgach.

Inwentaryzacji drogą uzgodnienia dokonuje się co roku.

Trzecią formą inwentaryzacji jest weryfikacja sald tych składników aktywów i pasywów, których inwentaryzacja nie następuje ani drogą spisu z natury, ani uzgodnienia z kontrahentem.

Weryfikacji poddawane są przede wszystkim salda składników aktywów i pasywów, które nie mają ani postaci rzeczowej, ani rozrachunków, jak na przykład wartości niematerialne i prawne, fundusze i kapitały, rezerwy, czynne i bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów i przychodów, a ponadto salda składników majątkowych, których nie da się:
- spisać z natury, jak na przykład budowle podziemne bądź środki trwałe oddane do remontu lub zapasy znajdujące się na przechowaniu u obcych - w magazynach, komisie, przerobie, a jednostka, w której dyspozycji się one znajdują - wbrew dobrym obyczajom - nie potwierdziła ich stanu, mimo prośby właściciela, bądź z innych uzasadnionych przyczyn spis z natury nie był możliwy, gdyż na przykład w okresie przewidzianym w myśl ustawy na inwentaryzację spichrze są pełne ziarna czy silosy - cementu, lub
- uzgodnić, jak na przykład salda należności od i zobowiązań wobec osób fizycznych nieprowadzących ksiąg rachunkowych.

Weryfikacją obejmuje się również stany rzeczowych składników majątku, jeżeli na dany rok nie przypada termin ich spisu z natury oraz - zawsze - grunty, prawo wieczystego użytkowania gruntu, spółdzielcze prawa do lokali, jak też znajdujące się w toku budowy budynki i budowle, bowiem ich spis z natury, choć możliwy, nie dałby pożądanych rezultatów.

Weryfikacja polega na sprawdzeniu poprawności i realności każdego objętego nią salda, przez jego porównanie z odpowiednimi dokumentami, stanowiącymi podstawę zapisów na właściwym koncie (poprawność ujęcia) i ze stanem faktycznym (np. czy dany tytuł wartości niematerialnych i prawnych ma i jak długo jeszcze przydatność gospodarczą, czy środek trwały, którego koszty remontu figurują w rozliczeniach międzyokresowych, jeszcze istnieje, względnie jak długo będzie użytkowany).

Fakt przeprowadzenia weryfikacji sald powinien zostać potwierdzony odpowiednią adnotacją na właściwych kontach, a także protokołem, z którego wynika, jakie salda poddano weryfikacji i jakie w jej rezultacie nastąpiły zmiany sald.

Inwentaryzację drogą weryfikacji przeprowadza się corocznie.

Podstawy prawne

Przepisy określające sposób wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego zawarte są przede wszystkim w:
- rozdziale 4 "Wycena aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego" ustawy oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z 12.12.2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. nr 149, poz. 1674 i z 2004 r. nr 31, poz. 266), zwanym dalej rozporządzeniem z 12.12.2001 r.,

a dodatkowo w odniesieniu do:
- przedsiębiorstw państwowych - w rozdziale 2 "Fundusze przedsiębiorstwa" ustawy z 31.01.1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. z 1992 r. nr 6, poz. 27 z późn. zm.),
- spółdzielni - w dziale VII "Gospodarka spółdzielni" ustawy z 16.09.1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2003 r. nr 188, poz. 1848),
- spółek kapitałowych (z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjnych) - w ustawie z 16.09.2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), zwanej dalej Ksh.

Przy wycenie aktywów i pasywów oraz ustalaniu wyniku finansowego warto również pamiętać o przepisach - o ile nie stoją one w sprzeczności z ustawą - ustaw:
- z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o pdop, lub
- z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zawierającej w odniesieniu do jednostek prowadzących działalność gospodarczą identyczne postanowienia, zwanych dalej łącznie ustawami o podatku dochodowym, oraz
- z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535) i wydanych na jej podstawie rozporządzeń Ministra Finansów z 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 z późn. zm.) oraz w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 971), zwanej ustawą o VAT.

O ile jednak z ustawy o pdop wynika obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych (ewidencji) w sposób zapewniający uzyskanie danych do sporządzenia zeznania podatkowego, to z ustawy o VAT wymóg taki nie wynika. Nie jest zatem konieczne stosowanie w ewidencji księgowej reguł obowiązujących dla potrzeb VAT, dotyczących np. definicji i momentu sprzedaży.

Na sposób wyceny mogą wreszcie wpływać także postanowienia Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (MSR). Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 3 ustawy w sprawach nieuregulowanych w ustawie w ogóle bądź tylko ogólnie jednostki mogą stosować krajowe standardy rachunkowości (na dzień bilansowy wydane zostały standardy poświęcone rachunkowi przepływów pieniężnych oraz podatkowi dochodowemu), a w razie ich braku - MSR.

Do czasu wypracowania ogólnie uznanej wykładni przepisów ustawy, co - miejmy nadzieję - nastąpi w niedalekiej przyszłości, wszelkie wyjaśnienia, także i zawarte w niniejszym opracowaniu, stanowią jedynie pogląd szerszej lub węższej grupy osób. Może on niekiedy być kontrowersyjny. Dlatego, dla podkreślenia tych wyjaśnień, które nie są powszechnie akceptowane, w opracowaniu używa się zwrotu "naszym zdaniem".

Podstawowe kategorie cen (...)

Nadrzędne zasady rachunkowości (...)

Aktywa bilansu (...)

Pasywa bilansu (...)

Wynik finansowy (...)

*1 - Por. broszurę "Rachunkowości" pt. Ustawa o rachunkowości z wyjaśnieniami uzgodnionymi z Departamentem Rachunkowości Ministerstwa Finansów; wyjaśnienia do art. 29, oraz artykuł M. Bugajny i G. Proniewicz pt. Prawo upadłościowe a rachunkowość upadłego, "Rachunkowość" nr 12/2003.
*2 - Zagadnienia inwentaryzacji zostały szczegółowo omówione w broszurze "Rachunkowości" pt. Inwentaryzacja.