EDWARD KOSAKOWSKI

Działalność gospodarcza, z której dochody opodatkowane są podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zwanym dalej pdof, może być w myśl obowiązującego prawa prowadzona:

- indywidualnie bądź

- w formie uczestnictwa w spółkach osobowych (cywilnych i handlowych, jakimi są spółki jawne, partnerskie, komandytowe oraz koman-dytowo-akcyjne).

Przez pozarolniczą działalność gospodarczą dla potrzeb pdof rozumie się przy tym działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której przychody nie są zaliczane do przychodów z innych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pdof . Taka definicja pozarolniczej działalności gospodarczej obowiązuje od 1.01.2004 r.

Działalność gospodarcza prowadzona przez osoby fizyczne, mimo że może obejmować kilka jej rodzajów, jak np. działalność wytwórczą, handlową, budowlaną czy usługową, jest traktowana jako całość, tj. jedno źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z tą nowelizacją dochody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym także z udziału w osobowych spółkach cywilnych i handlowych, mogą być od 2004 r. opodatkowane na zasadach przewidzianych w ustawie z:

1) 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 z późn. zm., zmiana ostatnia: Dz. U. z 2003 r. nr 202, poz. 1958), tj.:

- zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej,

- zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjono-wanych,

2) z 26.07.1991 r. o pdof, tj. według zasad:

- tzw. "ogólnych", przy zastosowaniu podstawy obliczenia podatku, o której mowa w art. 26 i skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1, lub

- określonych w art. 30c - przy zastosowaniu jednolitej 19% stawki do podstawy obliczenia podatku (jest nią dochód z działalności gospodarczej ustalony na ogólnie obowiązujących zasadach, w formie nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania).

Przyjęcie tej formy opodatkowania pozbawia jednak podatników, począwszy od rozliczenia pdof za 2004 r., prawa do przewidzianych w ustawie o pdof:

- wspólnego opodatkowania dochodów z małżonkiem, bądź jako osoba samotnie wychowująca dzieci,

- wszelkich ulg i odliczeń podatkowych, z wyjątkiem odliczeń składek na ubezpieczenia społeczne i powszechne ubezpieczenie zdrowotne.

Wszystkich podatników pdof obowiązuje przy wyborze formy opodatkowania zasada fakultatywności opodatkowania. Niemniej podstawową formą opodatkowania osób fizycznych osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej są "zasady ogólne" (art. 9a ust. 1). Opodatkowanie w innych formach możliwe jest dopiero po złożeniu przez podatnika do 20 stycznia roku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego (dalej US) pisemnego:

a) oświadczenia o wyborze sposobu opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c - tj. za pomocą 19% stawki.

Uwaga: Wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego na piśmie zawiadomi US o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży wniosek bądź oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym (art. 9a ust. 4), bądź

b) wniosku lub oświadczenia o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie z 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym, jeżeli rodzaj prowadzonej działalności pozwala na przyjęcie takich form.

Uwaga: Oświadczenia nie składa się, o ile forma opodatkowania na dany rok podatkowy nie ulega zmianie.

O ile podatnik rozpoczyna prowadzenie działalności gospodarczej w ciągu roku podatkowego, to składa oświadczenie do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

W 2004 r. opodatkowaniu na podstawie ustawy o pdof podlegają jednak obowiązkowo wszyscy ci podatnicy, których przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzonej samodzielnie, przekroczyły za rok 2003 1 142 125 zł .

W przypadku działalności prowadzonej w formie spółki osobowej osób fizycznych, kwota ta dotyczy sumy przychodów wszystkich wspólników spółki z tej działalności. (Przekroczenie limitu przychodów uprawniających do opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego powoduje utratę możli-wości opodatkowania przychodów w tej formie).

Pomimo dość zasadniczej nowelizacji ustawy o pdof, od 1.01.2004 r. nadal utrzymana została generalna zasada, iż podatnikiem podatku dochodowego jest każda osoba fizyczna w rozumieniu prawa cywilnego, osiąga-jąca dochody ze źródeł przychodów objętych opodatkowaniem.

Dotyczy to także osób fizycznych uzyskujących dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na własny rachunek i we własnym imieniu, w tym także wspólników osobowych spółek cywilnych i handlowych; w tym przypad-ku źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3). Dochody z udziału w spółkach niebędących osobami prawnymi opodatkowuje się jako "dochody osobiste", osobno u każdego ze wspólników w ramach ich ogólnego dochodu ze wszystkich źródeł. Spółka osobowa nie jest bowiem bezpośrednim podmiotem opodatkowania (podatnikiem pdof). Podmiotami opodatkowania pdof są wspólnicy spółki, jako osoby fizyczne, których dochody pochodzące z udziału w spółce opodatkowuje się łącznie z dochodami ze wszystkich innych źródeł przychodów.

Mówiąc inaczej: opodatkowaniu pdof nie podlega - jak już podkreślono - dochód spółki, lecz dochód osiągany przez każdego ze wspólni-ków z udziału w spółce, który jest przypisywany wspólnikowi w roku jego zrealizowania przez spółkę i zaliczany do tego źródła przychodów, do którego byłby zaliczany gdyby podatnikiem była spółka .

Dla realizacji tej zasady (art. 8) przychody i koszty z udziału w spółce każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku i łączy (z wyjątkiem dochodów osiąganych przez podatników opodatkowanych na podstawie art. 30c) z pozostałymi kosztami i przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu na podstawie skali podatkowej.

Przyjmuje się przy tym, że prawa do udziału wspólników w zysku są równe, bez względu na rodzaj i wartość wkładu oraz stopień zaangażowania poszczególnych wspólników w jego osiągnięcie. Założenie takie nie obowiązuje jedynie wtedy, gdy wspólnicy w umowie spółki zawarli postanowienia odmienne i ustalili inny stosunek udziału w zyskach, np. w proporcji odzwier-ciedlającej wartość wkładów wniesionych przez każdego z nich do spółki. Określone w umowie spółki proporcje udziału wspólników w zyskach, dotyczą także udziału w stratach.

Przedstawione zasady stosuje się odpowiednio do:

- rozliczania kosztów uzyskania przychodów (o czym już wspomniano), wydatków nieuznawanych w ustawie o pdof za koszty uzyskania przychodów, strat a także darowizn poczynionych z majątku spółki,

- ulg podatkowych, związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną w formie spółki osobowej.

Zasady opodatkowaniu dochodów z udziału w spółce osobowej stosuje się również do:

a) wspólnej własności, która ma miejsce wówczas, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 K.c.),

b) wspólnego przedsięwzięcia, stanowiącego realizację przez co najmniej dwie osoby wspólnego zamierzenia gospodarczego, bez tworzenia formalnych ram organizacyjnych dla tej współpracy (pojęcie to nie jest ustawowo zdefiniowane),

c) wspólnego posiadania przez kilka osób, co ma miejsce, gdy rzecz znajduje się we wspólnym władztwie dwóch lub więcej osób, które faktycznie nią władają, jak współwłaściciele lub współnajemcy,

d) wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych, gdyż ograniczone prawo rzeczowe użytkowania przysługuje dwóm lub więcej osobom (art. 252-284 K.c.).

Wszystkie wielkości niezbędne do ustalenia dochodu podatkowego z udziału w spółce, przypadające na poszczególnych wspólników (przychody, koszty ich uzyskania, wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, ulgi podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w formie spółki), ustala się drogą podziału proporcjonalnego danych liczbowych dotyczących całej spółki (tak jakby była ona podatnikiem podatku dochodowego), wynikających z jej prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunko-wych bądź podatkowych.

Obowiązek prowadzenia takich ksiąg wynika z art. 24a ust. 1 i dotyczy zarówno osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych jak i osobowych spółek handlowych (jawnych i partnerskich) wykonujących działalność gospodarczą .

Sposób prowadzenia tych ksiąg powinien zapewniać:

- ustalenie wielkości dochodu podlegającego opodatkowaniu (straty), pod-stawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za dany okres sprawozdawczy, a także

- informacje niezbędne do prawidłowego obliczenia odpisów amortyzacyj-nych, wynikające z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Przedmiotem niniejszego opracowania są głównie zagadnienia związane z ustalaniem w roku 2004 przychodów i kosztów ich uzyskania dla potrzeb określenia podstawy obliczenia zaliczek na pdof oraz zasad i trybu ich rozliczania przez podatników uzyskujących dochody z działalności gospodar-czej, którzy prowadzą księgi rachunkowe zgodnie z ustawą z 29.09.1994 r. o rachunkowości . Chodzi tu zatem o podatników uzyskujących dochody z działalności gospodarczej, opodatkowane:

- na podstawie skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 lub

- według jednolitej 19% stawki, tj. według zasad określonych w art. 30c.

Celem opracowania jest w szczególności wskazanie na zmiany jakie nastąpiły z dniem 1.01.2004 r. w zakresie opodatkowania dochodów z działal-ności gospodarczej, na podstawie ustawy z 12.11.2003 r.2 oraz uwypuklenie tych problemów, które w praktyce sprawiają najwięcej trudności.

Zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych na 2004 r. przez osoby fizyczne lub spółki osobowe prowadzące działalność gospodarczą opodatkowaną na podstawie ustawy o pdof nie uległy zmianom.

Dla przypomnienia:

a) osoby fizyczne, spółki cywilne oraz spółki jawne osób fizycznych, a także spółki partnerskie prowadzące działalność gospodarczą mają obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy (a więc rok 2003), ustalone zgodnie z art. 14, wyniosły co najmniej 3 714 800 zł (średni kurs euro 4,6435 × 800 000). Chodzi tu o przychody podatkowe z pozarolniczej działalności gospodarczej, które podlegały ujęciu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, prowadzonej z godnie z wymogami rozporządzenia Ministra Finansów z 26.08.2003 r. (Dz. U. nr 152, poz. 1475).

b) spółki cywilne i jawne z udziałem osób prawnych, a także spółki komandytowe i komandytowo-akcyjne mają obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych bez względu na wysokość uzyskiwanych przychodów.

Księgi rachunkowe mogą prowadzić również podatnicy pdof wymienieni w punkcie a), których przychody netto w roku 2003 były niższe od 3 714 800 zł, jak także podatnicy rozpoczynający działalność w ciągu roku obrotowego.

W przypadkach takich prowadzenie ksiąg rachunkowych rozpoczyna się od początku następnego roku podatkowego, po uprzednim zawiadomieniu o tym przed rozpoczęciem roku obrotowego US właściwego w sprawach opodatkowania pdof.

Jak przy tym wiadomo, dla podatników pdof rokiem podatkowym a zarazem obrotowym jest zawsze rok kalendarzowy.

II. Przychody podatkowe (...)

III. Koszty uzyskania przychodu (...)

IV. Zaliczki na pdof od dochodów z działalności gospodarczej (...)