ADAM BARTOSIEWICZ, RYSZARD KUBACKI

W nowej ustawie z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535) - dalej "ustawa o VAT", rozszerzono znacznie wykaz czynności i zdarzeń, które należy dokumentować fakturami wewnętrznymi.

Uprzednio fakturami wewnętrznymi dokumentowane było nieodpłatne przekazanie towarów i świadczenie usług na potrzeby własne oraz potrzeby pracowników, udziałowców etc. W praktyce dopuszczane było także wystawianie faktur wewnętrznych przez podatników oddających rzeczy w komis, gdy nie było możliwe uzyskanie od komisanta faktury dotyczącej transakcji sprzedaży komisowej (np. gdy oddane w komis towary sprzedawane były osobom fizycznym).

W myśl art. 106 ust. 7 ustawy o VAT obecnie wystawia się faktury wewnętrzne w celu udokumentowania:
- przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem,
- nieodpłatnego świadczenia usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa,

a podatnikom - w obu przypadkach - przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów lub usług:
- wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,
- dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca,
- importu usług,
- zwrotu kwot dotacji, subwencji i dopłat o podobnym charakterze.

Jak z wyliczenia wynika i obecnie utrzymano zasadę wystawiania faktur wewnętrznych dla czynności polegających na nieodpłatnych świadczeniach (wydania towarów, wykonaniu usług) niezwiązanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Jednocześnie rozszerzono obowiązek dokumentowania fakturami wewnętrznymi także na inne kategorie czynności.

Po pierwsze - faktury wewnętrzne wystawia się dla udokumentowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Zważywszy, że w zasadzie w czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia nie uczestniczy dostawca towarów, gdyż wewnątrzwspólnotowe nabycie jest czynnością jednostronną, wystawienie faktury wewnętrznej służy udokumentowaniu tej drugiej "połówki" transakcji wewnętrzwspólnotowej, wykonywanej przez nabywcę towarów. Dlatego w tym przypadku wystawiane są faktury wewnętrzne, gdyż w inny sposób transakcja ta nie byłaby dla potrzeb VAT udokumentowana, choć nabywca zazwyczaj dysponuje fakturą dostawcy.

Po drugie - faktury wewnętrzne są wystawiane dla czynności, w przypadku których polski podatnik rozliczający podatek od tej czynności nie jest podmiotem wykonującym tę czynność. Faktury wewnętrzne dotyczą zatem przypadków, kiedy to zastosowano tzw. mechanizm odwróconego poboru, w myśl którego podatek rozlicza i odprowadza nabywca towaru lub usługi, a nie jej sprzedawca. Dotyczy to przede wszystkim przypadków, kiedy czynności opodatkowane są wykonywane przez podmioty niezarejestrowane w Polsce dla celów VAT. Faktury wewnętrzne są więc wystawiane dla dostawy towarów, której podatnikiem jest ich nabywca oraz dla importu usług (a także wewnątrzwspólnotowej dostawy usług, o czym w art. 106 ust.. 7 się nie mówi).

PRZYKŁADY Polski podatnik zakupił usługę informatyczną w Czechach. Jest ona opodatkowana w państwie nabywcy, a więc w Polsce (art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy VAT). Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT nabywca jest dla tej czynności podatnikiem; ma on obowiązek wystawić fakturę wewnętrzną.

Polski podatnik nabył w Polsce od podatnika niemieckiego nieposiadającego siedziby względnie stałego miejsca prowadzenia działalności lub zamieszkania w Polsce maszynę, która jest montowana w Polsce. Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT dostawa ma miejsce i jest opodatkowana w Polsce. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, polski nabywca jest podatnikiem dla tej dostawy, powinien więc wystawić fakturę wewnętrzną.

Po trzecie - wobec wprowadzenia opodatkowania dotacji, dopłat i subwencji przyznawanych do cen sprzedaży - w przypadku gdy są one zwracane, zmniejsza się o nie obrót. W związku z tym ustawodawca przyjmuje zasadę, że dla zwracanych dotacji, subwencji i dopłat wystawiane są faktury wewnętrzne. Jest to, nie jedyna zresztą, niekonsekwencja w ustawie o VAT; nie tylko bowiem zwroty, ale także i otrzymanie dotacji, subwencji i dopłat do cen sprzedaży wpływa na wielkość obrotu (dlatego są one opodatkowane VAT), co wymaga udokumentowania. Jeżeli nie fakturą wewnętrzną, to jakim dokumentem miałoby to nastąpić?

Konkludując - można wyróżnić cztery zasadnicze przypadki wystawiania faktur wewnętrznych:
- dla udokumentowania podlegających opodatkowaniu nieodpłatnych świadczeń wykonywanych na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem,
- dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów,
- wystawianych w związku ze stosowaniem mechanizmu odwróconego poboru (dla importu i wewnątrzwspólnotowych dostaw usług oraz dostawy, dla której podatnikiem jest nabywca),
- dokumentujących opodatkowanie dotacji, dopłat i subwencji oraz zwrot opodatkowanych kwot dotacji, dopłat lub subwencji.

(...)

Zbiorcze faktury wewnętrzne (...)

Data wystawienia faktury (...)

Nieodpłatne wydanie towarów i świadczenie usług (...)

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, import usług oraz dostawy, dla których podatnikiem jest nabywca (...)

Zaliczki na poczet wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (...)

Dotacje, subwencje, dopłaty (...)

Przejściowe stosowanie stawki krajowej do sprzedaży za granicę (...)

Zakończenie (...)