ZOFIA OWCZAREK

Szacowanie istotności podczas badania sprawozdań finansowych

(fragment)

I Sprawozdania finansowe jednostek gospodarczych, określonych w art. 64 ustawy o rachunkowości, podlegają - jak wiadomo - badaniu, którego celem jest wyrażenie przez biegłego rewidenta pisemnej opinii wraz z raportem o tym, czy sprawozdanie to jest prawidłowe oraz rzetelnie i jasno przedstawia sytuację majątkową i finansową, jak też wynik finansowy badanej jednostki.

Badanie sprawozdań finansowych jest procesem złożonym, a jego efektywność zależy od właściwego zaplanowania badania, gdyż pozwala ono biegłemu rewidentowi poświęcić należytą uwagę ważnym obszarom badania i rozpoznać potencjalne problemy, jakie mogą kryć się za danymi sprawozdania. Plan badania jest też pomocą przy podziale pracy między członków zespołu badającego, nadzorze postępu i efektów prac oraz koordynacji z pracami wykonywanymi przez innych biegłych rewidentów czy ekspertów.

W wydanych przez Krajową Izbę Biegłych Rewidentów normach wykonywania zawodu , zwanych dalej normami - podobnie jak w Międzynarodowych Standardach Rewizji Finansowej (MSRF) - nakłada się na biegłych rewidentów obowiązek planowania badania. W normie nr 1 (p. 32) stwierdza się: "Wobec niebadania wszystkich elementów składających się na pozycje i informacje wykazane w sprawozdaniu finansowym zachodzi potrzeba takiego doboru zagadnień (obszarów) oraz ustalenia rodzaju, zakresu i terminów badań szczegółowych, który ograniczyłby ryzyko nie objęcia właściwym badaniem wymagających tego zagadnień, a zarazem zapewniałby

przeprowadzenie badania w sposób gospodarny, a jego zakończenie - na czas, w uzgodnionym z jednostką terminie. Służy temu świadome ustalenie, dostosowanego do warunków danej jednostki, toku i zakresu badania, dzięki odpowiedniemu jego zaplanowaniu."

W MSRF 300 "Planowanie" wskazuje się, że przy opracowywaniu ogólnego planu badania, biegły rewident powinien m.in. uwzględnić:

- wiedzę o działalności gospodarczej jednostki,
- znajomość jej systemu księgowości i kontroli wewnętrznej,
- ryzyko i istotność.

Wiedza gromadzona na etapie planowania badania przez biegłego rewidenta o działalności jednostki oraz jej systemie rachunkowości i kontroli wewnętrznej umożliwia mu oszacowanie i udokumentowanie poziomu istotności ogólnej i ryzyka badania. Istotność została zdefiniowana MSRF 320 następująco: "Informacje są istotne, jeżeli ich pominięcie lub zniekształcenie może wpłynąć na decyzje gospodarcze podejmowane przez użytkowników na podstawie sprawozdania finansowego. Istotność informacji zależy od kwoty pozycji lub błędu - ocenianego w danych okolicznościach - w przypadku pominięcia czy zniekształcenia tej pozycji. Istotność stanowi zatem próg czy granicę, a nie zasadniczą cechę, jaką muszą posiadać informacje, aby były użyteczne."

W normie nr 1 pkt. 34 kwestia ta została przedstawiona, jak niżej: "W zakres planowania badania wchodzi ustalenie istotności, określającej granice, do których ujawnione uchybienia mogą bez szkody dla jakości sprawozdania finansowego i prawidłowości stanowiących podstawę jego sporządzenia ksiąg rachunkowych nie być korygowane, gdyż zaniechanie takich korekt nie spowoduje wprowadzenia w błąd czytelnika sprawozdania finansowego lub rażącego naruszenia postanowień ustawy o rachunkowości."

Z obu tych definicji wynika, że istotność jest pewną granicą, której przekroczenie mogłoby spowodować fałszywą interpretację informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym przez jego użytkowników, a także niemożność wyrażenia opinii bez zastrzeżeń o tym sprawozdaniu przez biegłego rewidenta.

II Biegły rewident szacuje istotność ogólną podczas planowania badania, przy czym jeżeli planowanie to następuje przed dniem bilansowym lub po tym dniu, ale przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego, to sprawozdanie finansowe, dla którego tę istotność ustala, jeszcze nie istnieje.

Przy ustalaniu istotności ogólnej biegły rewident zwykle uwzględnia:

- dotychczas zgromadzoną wiedzę dotyczącą badanej jednostki (jeśli tę samą jednostkę bada kolejny raz, ta wiedza jest bogatsza),
- sprawozdania finansowe z lat ubiegłych i za okresy śródroczne (przegląd analityczny wykonywany na etapie planowania badania),
- doświadczenia uzyskane przy badaniu sprawozdań finansowych podobnych jednostek,
- zaufanie bądź jego brak do kierownictwa jednostki,
- ocenę jakości służby finansowo-księgowej jednostki.

Oszacowana podczas planowania badania istotność ogólna służy biegłemu rewidentowi do:

- określenia rodzaju, czasu przeprowadzenia i zakresu procedur badania oraz
- oceny skutków nieprawidłowości.

Po wykonaniu procedur badania, zebraniu dowodów badania i ich ocenie, biegły rewident ustala łączne, ujawnione w wyniku badania nieskorygowane nieprawidłowości i porównuje je z oszacowaną podczas planowania badania istotnością, aby ocenić skutki nieprawidłowości (norma nr 1 pkt 30).

Szacowanie istotności ogólnej jest złożone i trudne. Wiele firm rewizyjnych, dla zobiektywizowania tego szacunku i wyrażenia poziomu

istotności w sposób liczbowy, stosuje różne metody, których punktem wyjścia są pewne wielkości bazowe. Najczęściej są to: suma bilansowa, przychody netto ze sprzedaży, zysk brutto bądź netto, kapitały własne (aktywa netto). Jedne firmy określają wskaźnik procentowy lub dwa (przedział) w odniesieniu do określonej wielkości bazowej, inne ustalają wskaźniki procentowe od kilku wielkości bazowych i liczą z nich średnią bądź - przypisując wagi tym wielkościom - liczą średnią ważoną, a jeszcze inne ustalają przedziały wartości dla wielkości bazowych (np. dla sumy bilansowej bądź przychodu ze sprzedaży), którym przypisują pewne przeliczniki . Te liczbowe sposoby ustalania istotności ogólnej stanowią jednak tylko punkt wyjścia do oszacowania istotności. Czy może zaakceptować ustalony liczbowo poziom istotności czy też konieczna jest jego korekta (w dół lub w górę), o tym decyduje biegły rewident, kierując się zawodowym osądem.

(...)

---