JULIUSZ KAMIŃSKI

Jednym z uregulowań, które w nowej, mającej obowiązywać od 1.05.2004 r., ustawie o VAT (dalej "nowa ustawa") zostały w istotny sposób zmodyfikowane w porównaniu z ustawą o VAT obowiązującą do końca kwietnia 2004 r., zwaną dalej "starą ustawą", są:

- przepisy dotyczące rozliczania podatku naliczonego - odliczanego częściowo.

- wprowadzenie zupełnie nowej instytucji z tym związanej, tj. korektę podatku naliczonego.

Problematyka ta jest istotna, gdyż:

- wielu podatnikom VAT przysługuje tylko częściowe odliczenie podatku naliczonego,

- w dotychczasowych przepisach o VAT nie było systemowych uregulowań zobowiązujących podatnika do dokonywania korekty podatku naliczonego, podlegającego częściowemu odliczeniu.

Przedstawiane dalej zasady rozliczania podatku naliczonego wynikają niemal wprost z fundamentalnej dla VAT VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - powszechnego systemu podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG) - Dz. Urz. WE nr 1,145, 13.06.77. Jest to dlatego istotne, że przy interpretacji przedstawianych dalej przepisów konieczne będzie w przyszłości - w razie wątpliwości - odwoływanie się do orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Przepisy starej ustawy

W starej ustawie o VAT, problematyce o której mowa, poświęcony jest artykuł 20. Przepis ten dotyczył jednak jedynie tych przypadków, gdy u podatnika występowała sprzedaż zwolniona oraz opodatkowana; nie dotyczył natomiast przypadku, gdy podatnik obok tego rodzaju sprzedaży dokonuje także sprzedaży nieobjętej ustawą. Dla przypadku takiego nie były określone zasady postępowania, co rodziło niekiedy spory pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi. Podatnicy uważali, że brak przepisu oznacza, iż ustawodawca dopuszcza odliczanie całego podatku naliczonego, związanego ze sprzedażą opodatkowaną oraz nieobjętą ustawą o VAT w przypadku, gdy nie jest możliwe określenie jaka część podatku wiąże się z pierwszą sprzedażą (podatek podlega odliczeniu) a jaka z drugą (podatek nie podlega odliczeniu). Z kolei zdaniem organów podatkowych takie ograniczenie w zakresie odliczeń wynika z generalnej zasady, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia tylko podatku naliczonego, związanego ze sprzedażą opodatkowaną.

Tak więc w art. 20 ustawy o VAT ustawodawca wskazał, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, podatnik może zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. (Przy ustalaniu wartości sprzedaży nie uwzględniało się kwot podatku).

Z kolei w przypadku nabycia towarów zaliczanych do środków trwałych - procentowy udział wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem obliczało się na podstawie sprzedaży z ostatnich sześciu miesięcy. (O ile jednak podatnik dokonywał czynności opodatkowanych w okresie krótszym niż sześć miesięcy, to obliczał procentowy udział tak jak w przypadku pozostałych zakupów, po czym - po upływie sześciu miesięcy od rozpoczęcia działalności - wyliczał ten udział według zasad określonych dla środków trwałych i korygował podatek naliczony).

Przyjęcie stosunkowo krótkich okresów (miesiąc lub 6 miesięcy) dla rozliczenia podatku naliczonego powodowało często dużą przypadkowość przy ustalaniu wysokości podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu. Tej przypadkowości - a więc odliczaniu niejednokrotnie zbyt dużej lub zbyt małej kwoty podatku naliczonego - mają przeciwdziałać nowe zasady rozliczeń.

Częściowe odliczanie podatku naliczonego według nowej ustawy (...)

Korekta podatku naliczonego (...)

Przepisy przejściowe (...)