ZDZISŁAW FEDAK

Zmiany w ustawie o rachunkowości

(fragment)

I Mocą ustawy z 12.12.2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 229 z 31.12.2003 r.) nastąpiła dość znaczna, kolejna nowelizacja ustawy o rachunkowości.

Zmiany są dwojakiego rodzaju. Pierwsza grupa zmian polega na uzupełnieniu, korekcie i uściśleniu przepisów wprowadzonych w życie w toku poprzedniej nowelizacji ustawy, która zaczęła obowiązywać od 1.01.2002 r.

Druga grupa zmian - to konsekwencja nowelizacji Kodeksu spółek handlowych.

Zmiany w ustawie o rachunkowości wchodzą w życie od pierwszego dnia roku obrotowego rozpoczynającego się w 2004 roku, a więc jeśli w danej jednostce rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy, to od 1.01.2004 r., gdy zaś rok obrotowy rozpoczyna się później, np. po 1.01.2004 - to od tej daty.

Ustawodawca zezwala jednak wszystkim jednostkom objętym ustawą o rachunkowości stosowanie znowelizowanych przepisów już przy sporządzaniu sprawozdania finansowego za rok obrotowy rozpoczęty w 2003 roku, a więc kończący się 31.12.2003 lub później, pod warunkiem poinformowania o tym we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego.

II Zmiany zaliczone do pierwszej grupy są następujące.

1. Nowe przepisy przewidują, że inwestycje w nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne mogą być traktowane jak "zwykłe" środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, mimo że są one wykazywane w bilansie w wyodrębnionej pozycji.

Oznacza to, że inwestycje takie wycenia się w cenach nabycia lub - w przypadku wybudowanych we własnym zakresie budynków i budowli - po kosztach ich wytworzenia, stosowanych do wyceny środków trwałych względnie wartości niematerialnych i prawnych (por. art. 28 ust. 1 pkt1 i ust. 8), powiększonych o koszty ulepszenia nieruchomości (budynków i budowli) i pomniejszonych o amortyzację ustaloną według ogólnych zasad oraz o odpisy aktualizujące, spowodowane trwałą utratą wartości nieruchomości lub praw.

Przychody z eksploatacji inwestycji, jak np. opłaty za czynsz lub najem, oraz koszty eksploatacji, jak np. amortyzacja, remonty, podatek od nieruchomości, wpływają na pozostałe przychody i koszty operacyjne (konto 76).

Jednostki mogą oczywiście również - jak to nadal przewiduje ustawa - wyceniać inwestycje o których mowa w wartości godziwej, a więc w cenach płynących z rynku.

Nowe rozwiązanie jest dogodne, gdyż w przeważającej liczbie miejscowości brak aktywnego rynku nieruchomości, z którego płynęłyby wiarygodne dane o cenach nieruchomości, zaś dotychczasowy zapis ustawy o ich wycenie w cenie nabycia skorygowanej o trwałą utratę wartości pozostawia otwartą kwestię sposobu potraktowania ulepszeń inwestycji w nieruchomości oraz normalnego zużycia wywołanego upływem czasu i eksploatacją.

Obecne rozwiązania ustawowe odpowiadają postanowieniom Międzynarodowego Standardu Rachunkowości (MSR) 40 "Nieruchomości inwestycyjne". Choć bezpośrednio nie wynika to z ustawy, to jednak przyjęte przez jednostkę zasady (polityki) rachunkowości powinny przewidywać, że do ogółu inwestycji w nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne stosuje się jednolicie jedną metodę wyceny. Nie można w różny sposób wyceniać poszczególnych obiektów.

2. W myśl dotychczasowych przepisów (art. 30) aktywa i zobowiązania wyrażone w walucie obcej są na dzień bilansowy wykazywane po różnych kursach. Aktywa - po niższym kursie, stosowanym przez bank współpracujący przy odkupie walut od jednostki, zaś zobowiązania - po wyższym kursie, stosowanym przez bank współpracujący przy sprzedaży walut jednostce. Dodatkowe komplikacje powstawały, gdy jednostka współpracowała z kilku bankami, a obowiązujące w nich kursy różniły się. Powstawało pytanie - który kurs przyjąć do wyceny.

Po zmianie ustawy do wyceny na dzień bilansowy wyrażonych w walutach obcych aktywów i zobowiązań stosuje się jednakowy, średni kurs NBP. Zasada ta różni się co prawda od zasad stosowanych do ustalania różnic kursowych dla potrzeb podatkowych, nie jest to jednak istotne, gdyż różnice kursowe powstające przy wycenie niezakończonych rozrachunków oraz aktywów finansowych na dzień bilansowy nie są dla celów podatkowych honorowane.

Przy okazji warto przypomnieć, że dogodnym rozwiązaniem technicznym (rzecz jasna niewynikającym z ustawy) jest stornowanie na dzień spłaty należności lub zobowiązania, uprzednio na dzień bilansowy naliczonych od tych rozrachunków różnic kursowych (obecnie - wynikających z zastosowania kursu NBP). W to miejsce wycenia się regulowaną należność lub zobowiązanie za pomocą kursu obowiązującego na ten dzień we współpracującym banku przy sprzedaży lub zakupie walut. Dzięki temu zabiegowi ustalone na dzień zapłaty księgowe różnice kursowe są zgodne z przepisami podatkowymi i kwalifikują się do przychodów lub kosztów uzyskania.

3. Stosownie do zasad przyjętych w ustawie (art. 34a i 34c), w ślad za MSR nr 11 "Umowy o budowę", wartość niezakończonych na dzień bilansowy usług, w tym budowlanych, zalicza się do przychodów, zaś koszty ich wykonania - do kosztów osiągnięcia przychodów. Jeżeli jednostka może w wiarygodny sposób ustalić:

- aktualną cenę jaką uzyska za pełne wykonanie danej usługi,

- stopień zaawansowania usługi na dzień bilansowy oraz

- przewidywane, całkowite koszty wytworzenia takiej usługi,

to przychody, o których mowa, ustala się w aktualnej, z reguły zawierającej zysk cenie, przy uwzględnieniu stopnia zaawansowania usługi, zaś koszt wykonania tej usługi - przy uwzględnieniu przeciętnej, przewidywanej rentowności jej wykonania. Powoduje to, że na niezakończonej usłudze może być wykazany zysk.

Jeżeli jakikolwiek z tych warunków nie jest spełniony, to przychód z tytułu wykonanej, ale jako całość niezakończonej usługi wycenia się po rzeczywiście poniesionych kosztach, nie wyższych jednak od tych kosztów, których zapłata przez zamawiającego jest prawdopodobna. Jako koszty osiągnięcia przychodu wykazuje się wtedy pełne poniesione koszty usługi. W przypadku takim jednostka wykaże na sprzedaży niezakończonej usługi wynik zerowy lub stratę.

Z przepisów ustawy przed obecną nowelizacją wymóg posiadania informacji o przewidywanych kosztach całej usługi, a więc praktycznie - posiadania planu (preliminarza, budżetu) kosztów całej umowy o usługę nie wynikał jednoznacznie. Obecne brzmienie przepisu nie pozostawia co do tego wątpliwości.

4. Jednostki niepodlegające obowiązkowi dorocznego badania sprawozdania finansowego mogą odstąpić od ustalania odroczonego podatku dochodowego od osób prawnych (art. 37). W większości przypadków będzie to oznaczało rezygnację z prawa do aktywowania podatku, co - na ogół - zgodne jest z zasadą ostrożności i IV dyrektywą Unii Europejskiej. Reguły opodatkowania podatkiem dochodowym powodują, że w praktyce przypadki gdy zysk brutto wyprzedza powstanie dochodu podatkowego, z czym wiąże się obowiązek tworzenia rezerwy na podatek, nie są częste; dotyczą one przede wszystkim nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, nadwyżki zarachowanych odsetek należnych nad wymagającymi zapłaty oraz stosowania niższych stawek amortyzacji niż podatkowe.

5. Ustawa po zmianie zezwala na to, by raz w roku obrotowym, w dowolnym miesiącu a nie tylko w ostatnim jego kwartale lub w ciągu pierwszych 15 dni następnego roku, można było przeprowadzać spis z natury (art. 26):

- zapasów towarów i opakowań, objętych wyłącznie ewidencją wartościową - w punktach obrotu detalicznego, a więc np. w sklepach, niezależnie od tego czy jest to jednostka wyłącznie handlowa czy przemysłowo-handlowa,

- zapasów drewna - w jednostkach prowadzących gospodarkę leśną, a więc przede wszystkim w Lasach Państwowych.

Zasadność prawa do przeprowadzania przez cały rok rocznych spisów z natury towarów w jednostkach detalu rodzi pewne obawy. Powstaje przede wszystkim pytanie, czy obowiązuje nadal dotychczasowe prawo dokonywania spisu z natury towarów w detalu, objętych tylko ewidencją wartościową, w ciągu kwartału, poprzedzającego dzień bilansowy (na pewno tak) lub do 15. dnia następnego roku (czego nowy przepis nie przewiduje). Naszym zdaniem - tak. Jest to ważne, gdyż najdogodniejszą datą spisu towarów w detalu, dostarczającego najbardziej realnych danych, są pierwsze dni nowego roku, gdy minął już sezon bożonarodzeniowy. Spisy z natury przeprowadzone przed tym sezonem pozostają wprawdzie w zgodzie z literą prawa, ale nie pozwalają wiernie odzwierciedlić rzeczywistości istniejącej na dzień bilansowy. Obecnie możliwe jest przeniesienie spisu z natury towarów w detalu, objętych wyłącznie ewidencją wartościową, nawet na pierwszy lub drugi miesiąc roku obrotowego, a więc styczeń czy luty, co z natury rzeczy podważa realność stanu późniejszego o 11 czy 10 miesięcy, wykazanego w bilansie na koniec grudnia czy inny dzień bilansowy. Miejmy nadzieję, że korzystanie z prawa do przeprowadzania spisu towarów w detalu także w pierwszych miesiącach roku będzie ograniczone do szczególnych przypadków; może to np. dotyczyć uznania za roczny spis z natury inwentaryzacji zdawczo-odbiorczej (wobec zmiany personelu sklepu) przeprowadzanej w jednym z pierwszych dziewięciu miesięcy roku. Dotychczas nie było to możliwe.

Możliwość przesunięcia spisu z natury zapasów drewna w jednostkach lasów wiążą się zapewne z warunkami pogodowymi i cyklem prac służby leśnej.

6. Nastąpiło kilka uściśleń przepisów, a między innymi:

- wskazano (art. 12 ust. 2), że dniem połączenia względnie podziału jednostki jest dzień wpisu połączenia lub podziału do rejestru sądowego;

- rozciągnięto zasady łączenia spółek, określone w rozdz. 4a ustawy, na przypadki, gdy przedmiotem łączenia są nabyte, zorganizowane części innej jednostki, w tym także gdy połączenie następuje w wyniku podziału spółki;

- usunięto sprzeczność zachodzącą między zapisem art. 28 ust. 1 pkt 4 - udziały w jednostkach podporządkowanych można wyceniać metodą praw własności, określoną w art. 63, a zapisem art. 55 ust. 7 - w myśl którego znaczący inwestor wyceniający udziały w jednostkach stowarzyszonych metodą praw własności stosuje postanowienia art. 62 ust. 1; obecnie i on ma również stosować postanowienia art. 63;

- zwolniono od obowiązku badania (art. 64) spółki akcyjne w organizacji; badane będą powstałe z nich, po wpisie do rejestru, spółki akcyjne na koniec pierwszego roku obrotowego;

- usankcjonowano stan faktyczny stwierdzając (art. 80), że gmin, powiatów, województw i ich związków, a także podległych im jednostek i zakładów budżetowych oraz innych nie tylko nie dotyczą postanowienia rozdziału 5 i 6 - sprawozdanie jednostkowe i skonsolidowane (tak było dotychczas), ale i rozdziału 7 - badanie i ogłaszanie sprawozdań finansowych.

III Druga grupa zmian - jak wskazano na wstępie - wiąże się z nowelizacją Kodeksu spółek handlowych.

1. Przesądzono (art. 36 ust. 2e), że w spółkach z o.o. dopłaty zwiększają kapitał rezerwowy. Dopłaty takie ma się wykazywać w wyodrębnionej pozycji bilansu, z podziałem na dopłaty uchwalone (zarówno wniesione, jak i niewniesione) oraz dopłaty uchwalone, lecz niewpłacone (wielkość ujemna).

Przyporządkowanie dopłat do kapitału rezerwowego - naszym zdaniem - nie jest rozwiązaniem poprawnym. Z dotychczasowych uregulowań, zawartych zarówno w K.s.h. (art. 154 § 3) jak i w ustawie o rachunkowości (art. 31 ust. 4, art. 36 ust. 2c i 2d) wynika, że cechą kapitału zapasowego jest to, że nie powstaje on z zysku, służy spółce i nie może być przeznaczony do podziału. Natomiast kapitał rezerwowy powstaje z zysku i może być - jeśli nie jest przejściowo "blokowany" - wykorzystany na dywidendy. Łatwo stwierdzić, że tych warunków kwalifikacji nie spełniają dopłaty.

2. Dodano nowy art. 36a, w którym przewidziano, że:

- nadwyżkę (zysk) powstałą przy sprzedaży lub przy umorzeniu akcji własnych odnosi się na kapitał zapasowy. Jest to w pierwszym przypadku nadwyżka ceny sprzedaży akcji nad ceną ich nabycia, a w drugim - nadwyżka ceny nominalnej akcji nad ich niższą ceną nabycia;

- w przypadku odwrotnym, gdy powstaje strata, również ona wpływa na kapitał zapasowy; gdyby jednak go nie starczało, to niepokrytą kapitałem pozostałość ujemnej różnicy zalicza się do strat z lat ubiegłych, a zatem różnicę taką traktuje się jako niepokrytą stratę, powstałą w latach ubiegłych. Różnica ta nie wpływa na wynik finansowy bieżącego okresu.

3. Omówione wyżej w punkcie 2 zasady stosuje się także do sprzedaży lub umorzenia udziałów własnych spółki z o.o., a zatem powstałą różnicę odnosi na kapitał zapasowy. Wyjątek stanowi umorzenie udziału z zysku, kiedy to nie następuje obniżenie kapitału zakładowego; w przypadku takim nabyte udziały umarza się w ciężar kapitału rezerwowego, przy czym z chwilą podjęcia uchwały o umorzeniu udziałów "blokuje się" odpowiednią część kapitału rezerwowego.

4. K.s.h. po nowelizacji przewiduje, że w razie umorzenia akcji lub udziałów z zysku (a nie drogą obniżenia kapitału zakładowego) należy na ten cel wyodrębnić (zablokować) specjalny kapitał rezerwowy. Ma on być tworzony z zysku w spółkach akcyjnych; przy spółkach z o.o. wymóg ten został pominięty; można by zatem teoretycznie umarzać udziały w ciężar "dopłat".

Po wprowadzeniu zmiany zbędny stał się art. 36 ust. 2a ustawy, który został skreślony.

5. Posiadane przez spółkę na dzień bilansowy akcje lub udziały własne wycenia się w cenie nabycia (art. 28 ust. 1), a nie - jak dotąd - w cenie nominalnej; dodatkowo wyjaśniono - skądinąd jest to oczywiste - że jeżeli akcje (udziały) uzyskano nieodpłatnie, to ceną nabycia są niepokryte przez innych koszty, związane z nabyciem tych akcji (udziałów).

Niestety, nowelizując przepisy nie wykorzystano okazji do zsynchronizowania przepisów K.s.h. i ustawy o rachunkowości, dotyczących zaliczek na dywidendy z zysku spółek kapitałowych. K.s.h. możliwość taką przewiduje, przy czym odpowiednie przepisy w tej sprawie zostały korzystnie zmodyfikowane. Ustawa o rachunkowości nadal zawiera przepis (art. 53), z którego wynika, że podział zysku może nastąpić dopiero po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego, przy czym w przypadku jednostek objętych obowiązkiem corocznego badania zatwierdzenie powinno poprzedzić jego zbadanie, zakończone wyrażeniem opinii bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami.

Nadal istnieje zatem wątpliwość: czy należy uznać, że przepis szczególny, w tym przypadku K.s.h., uchyla przepis ogólny - ustawę o rachunkowości - zapewne tak, i jak w związku z tym wykazywać w bilansie zaliczki na dywidendy: czy jako składnik kapitału własnego - odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego, co pozwoliłoby odzwierciedlić stan faktyczny, czy jako krótkoterminowe należności z innych tytułów, co zmniejsza wartość informacyjną bilansu.

---