ZDZISŁAW FEDAK

W myśl art. 34a, 34c i 34d ustawy o rachunkowości, które adaptują do polskich warunków postanowienia MSR 11 "Umowy o budowę", niezakończone na dzień bilansowy usługi (roboty), objęte długotrwałą umową, wykazuje się jako przychód a nie jako produkcję (roboty) w toku.

Obowiązek taki dotyczy usług:

· budowlanych, projektowych, naukowo-badawczych i innych; nie jest - rzecz jasna - usługą produkcja przemysłowa czy rolna ani też budowa domów przez developerów,

· objętych indywidualną, długotrwałą umową, to jest o przewidywanym dłuższym niż 6 miesięcy okresie wykonywania, zawartą po 1.01.2002 r.,

· częściowo wykonanych, gdy umowa na dzień bilansowy nie jest jeszcze jako całość zakończona.

W ten sam sposób można też ujmować na dzień bilansowy już wykonane usługi (roboty) objęte niezakończoną jako całość umową zawartą:

- przed 1.01.2002 r. - na okres dłuższy niż 6 miesięcy,

- po 1.01.2002 r. na okres krótszy niż 6 miesięcy.

Można sądzić, że wyznaczenie w ustawie 6-miesięcznego terminu wykonania robót jako granicznego wskazuje, iż - w zasadzie - umowy o krótszym terminie realizacji uznaje się za nieznaczące, a więc nierzutujące istotnie na stan majątkowy i wynik finansowy jednostki - wykonawcy. Gdyby miało być inaczej, to wykonawca, zgodnie z zasadą wyższości treści ekonomicznej nad przepisami prawa (art. 4 ust. 2 ustawy o rachunkowości), powinien by zastosować opisane wyżej zasady także do niezakończonych krótkotrwałych, lecz znaczących umów.

Obowiązek wykazywania wykonanych usług, objętych długotrwałymi umowami, jako przychodów stosuje się, mimo że umowa o usługę, np. budowlaną, przewiduje:

- jednorazowe zafakturowanie jej zamawiającemu dopiero po całkowitym zakończeniu i odebraniu (tzw. umowy "pod klucz"),

- stopniowe fakturowanie tzw. fakturami częściowymi (przejściowymi) obejmującymi zamknięty, większy etap usługi (robót).

Przychód z tytułu wykonanej, lecz niezakończonej jeszcze na dzień bilansowy jako całość usługi (roboty), objętej długotrwałą umową, wycenia się:

-> wariant 1 w cenie uwzględniającej stopień zaawansowania (procent wykonania) usługi (roboty), a więc z reguły łącznie z zyskiem, o ile w umowie ustalono cenę sprzedaży:

· wariant 1a) na zasadzie "koszty plus" (por. dalej); odmianę tego sposobu ustalania ceny stanowi jej obliczanie jako iloczynu ilości wykonanych usług (robót) i stawki wynagrodzenia za jednostkę usługi lub

· wariant 1b) jako "cenę ryczałtową" za całość objętej umową usługi (roboty), przy czym możliwe jest wiarygodne określenie:
- stopnia zaawansowania usługi (roboty), a dzięki temu określenie, jaką wartość sprzedażną przedstawiają wykonane na dzień bilansowy usługi (roboty), oraz
- wyniku, jaki został zrealizowany przy wykonaniu danego zakresu usługi (roboty); warunkiem tego jest znajomość zarówno już poniesionych kosztów wytworzenia usługi (roboty), jak i kosztów wytworzenia nieodzownych do dokończenia usługi zgodnie z aktualną umową;

-> wariant 2 po rzeczywiście poniesionych kosztach wytworzenia usługi (roboty), nie wyższych od kosztów, których pokrycie przez zamawiającego jest prawdopodobne (metoda zerowego zysku); wycenę przychodów po koszcie wytworzenia stosuje się w szczególności wtedy, gdy:
- brak jest w aktualnej umowie ceny za wykonane usługi (np. cena stanowi przedmiot pertraktacji, sporu),
- nie można wiarygodnie ustalić stopnia zaawansowania usługi (np. wykonano dopiero różne roboty przygotowawcze, brak miar pozwalających porównać wykonany zakres usługi z całością usługi przewidzianą w myśl umowy do wykonania),
- nie można wiarygodnie ustalić wyniku zrealizowanego na wykonanej części usługi (np. nie prowadzi się pomiaru poniesionych kosztów wytworzenia według umów, brak jest aktualnego preliminarza kosztów wykonania danej umowy i nie jest możliwe ustalenie kwoty kosztów wymagających jeszcze poniesienia dla wykonania umowy jako całości).

Jeżeli zapłata za całość lub część wykonanej usługi nie jest prawdopodobna (np. wykonano pozaumowne usługi dodatkowe, których zamawiający nie chce uznać), to do przychodów nie zalicza się wartości tej usługi lub jej części, niezależnie od tego czy stosuje się pierwszy, czy drugi wariant wyceny przychodów.

Jednocześnie z przychodami ustalenia wymaga koszt ich osiągnięcia, w rezultacie czego na wynik roku obrotowego wpływa koszt wytworzenia zaliczonych do przychodów usług (robót), powiększony o koszt wykonania tej części usług, której zapłata nie jest prawdopodobna.

Przy opisanym rozwiązaniu produkcja w toku występuje raczej wyjątkowo.

Przy stosowaniu przedstawionych zasad dodatkowo uwzględnienia wymaga, że:

- wszelkie omówione dalej wyliczenia przeprowadza się w przekroju umów (zleceń) ,

- rachunek prowadzi się narastająco, za okres od zawarcia umowy do dnia bilansowego i następnie do dnia zakończenia oraz odbioru i rozliczenia umowy; dla ustalenia przychodów roku obrotowego (okresu sprawozdawczego) i kosztów ich osiągnięcia odejmuje się od narastających za okres od zawarcia umowy do dnia bilansowego przychodów oraz kosztów - przychody względnie koszty, które wpłynęły już na wynik finansowy w poprzednim roku (latach) obrotowym, względnie okresie sprawozdawczym.

Wariant wyceny przychodu przyjęty do jednej umowy nie powoduje, że innej umowy nie można rozliczyć, stosując odmienne, ale przewidziane ustawą zasady wyceny; taką różnorodność podejścia uzasadnia specyfika usług (robót), rodzaj uzgodnionej ceny, etap, na którym się usługa znajduje, i inne, właściwe tylko danej umowie cechy.

Opisane zasady wyceny stosuje się zatem:

- równolegle; przychody z umów, których stopień zaawansowania i rentowność można ustalić w sposób wiarygodny, zawierają zysk; przychody z umów, które tego warunku nie spełniają, ustala się w kwocie nie wyższej od tych poniesionych kosztów, których pokrycie przez zamawiającego jest wysoce prawdopodobne,

- zamiennie; na przykład w pierwszym etapie prac, gdy już poniesione koszty z uwagi na budowę zaplecza są znaczne, a efekty robót nikłe, do przychodów zalicza się jedynie poniesione koszty; w miarę postępu robót, gdy ich efekty są coraz większe, przychody ustala się łącznie z zyskiem, odpowiednio korygując przychody za rok (okres) poprzedzający.

Na przedstawionym tle omówione zostaną kwestie szczegółowe związane z ustalaniem przychodów wykonanych usług, objętych niezakończonymi jeszcze długotrwałymi umowami i kosztów ich osiągnięcia.

Ustalanie przychodów (...)

Ustalanie kosztów (...)

Stosowanie zasad (...)