Koszt wytworzenia stosowany do wyceny zapasu produktów

(fragment)

Wycena zapasów gotowych i niezakończonych produktów na dzień bilansowy powinna - w myśl ustawy o rachunkowości (art. 28 ust. 1 i 3 oraz art. 34 ust. 1 pkt 2 i ust. 2) - nastąpić po koszcie wytworzenia, który nie może jednak być wyższy od możliwej do uzyskania za te produkty, na ten dzień, cen sprzedaży netto, to jest cen sprzedaży pomniejszonych o VAT, podatek akcyzowy, rabaty, opusty itp. oraz koszty, których ponoszenie jest konieczne, aby sprzedaż doszła do skutku.

Z przepisów ustawy wynika pośrednio, że przez koszty wytworzenia rozumie się rzeczywiście poniesione koszty. Można jednak do wyceny zapasu produktów stosować także planowane, w tym normatywne (standardowe) koszty wytworzenia (art. 34 ust. 2 ustawy), jeżeli różnią się one tylko nieznacznie (np. o +- 3%) od kosztów rzeczywistych. Zważywszy, że ustawa dopuszcza wycenę produktów zarówno po koszcie rzeczywistym, jak i planowanym, możliwe jest też - naszym zdaniem - stosowanie rozwiązania mieszanego, kiedy to część kosztów wytworzenia ustala się w wysokości rzeczywiście poniesionej, a część - planowanej.

Zarówno rzeczywiste, jak i planowane koszty wytworzenia obejmują:

- bezpośrednie koszty wytworzenia danego produktu, a więc koszty dające się w sposób niebudzący wątpliwości ustalić jako poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do miejsca i stanu, w jakim się znajduje na dzień bilansowy; składają się na nie wartość nabycia, to jest łącznie z kosztami zakupu i przystosowania do produkcji, materiałów bezpośrednich (surowców, półfabrykatów i innych materiałów), koszty pozyskania (w przypadku dóbr przyrody) i przetworzenia produktów, jak np. obciążające jednostkę koszty pracy robotników bezpośrednio produkcyjnych (np. wynagrodzenia, świadczenia urlopowe, socjalne, składki ubezpieczeń społecznych) oraz pracy sprzętu, jak też inne koszty bezpośrednie, np. przygotowania nowej produkcji, narzędzi specjalnych, obróbki obcej,

- pośrednie koszty produkcji, powstające najczęściej na miejscu produkcji (wydziałowe); mogą one obejmować tylko uzasadnione, odpowiednie do okresu wytworzenia (czasu jego trwania) zmienne pośrednie koszty produkcji (bez strat produkcyjnych) oraz tę część stałych pośrednich kosztów produkcji, która odpowiada normalnemu wykorzystaniu zdolności produkcyjnych.

Określenie "uzasadnione", zdaniem naszym, oznacza, że pośrednie koszty produkcji:

- nie mogą obejmować - co do zasady - kosztów niezwiązanych z wytwarzaniem danego produktu oraz różnych strat, np. z tytułu przestojów,

- powinny być doliczane do produktów - o ile to możliwe - za pomocą racjonalnych kluczy, poprawnie odzwierciedlających zależności przyczynowo-skutkowe zachodzące między danym produktem a pośrednimi kosztami jego produkcji.

(Piszemy "o ile to możliwe", gdyż w przypadku tzw. produktów łącznych rozliczenie kosztów, w tym pośrednich, musi następować na podstawie umownych założeń, innych bowiem możliwości nie ma).

Stosowane do wyceny produktów koszty wytworzenia mogą powiększać koszty obsługi zobowiązań (prowizje, odsetki, różnice kursowe zarówno dodatnie, jak i ujemne), zaciągniętych w celu finansowania tych produktów w okresie ich wytworzenia oraz/bądź przygotowania do sprzedaży, jeżeli jest to uzasadnione niezbędnym, długotrwałym wytwarzaniem produktów lub przygotowaniem ich do sprzedaży.

O ile przy tym dokonanie wyceny po koszcie wytworzenia jest - w odniesieniu do produktów gotowych - w zasadzie obowiązkowe, to uwzględnienie przy wycenie zapasu produktów także kosztów ich finansowania stanowi uprawnienie jednostek, możliwe do zastosowania tylko wtedy, gdy:

- wynika to ze szczególnych warunków wytwarzania i przygotowania do sprzedaży produktów (długotrwałość),

- możliwe jest wiarygodne ustalenie okresu i wysokości kosztów finansowania produktów znajdujących się w zapasie.

Do kosztów wytworzenia nie zalicza się:

- kosztów sprzedaży, zarówno bezpośrednich (np. opakowania wysyłkowego, transportu), jak i pośrednich (np. reklamy); w celu rozgraniczenia kosztów wytworzenia od kosztów sprzedaży na ogół przyjmuje się, że ponoszenie kosztów wytworzenia kończy się, gdy nie następuje już dalsze wytwarzanie lub przetwarzanie produktu; ma to najczęściej miejsce z chwilą przyjęcia produktu do magazynu lub - jeżeli produkt nie jest składowany - jego odbioru przez zamawiającego; w przedstawionym świetle podatek akcyzowy stanowiłby składnik kosztów wytworzenia, jeżeli zgodnie z przepisami podatek ten byłby naliczany nie w momencie sprzedaży produktu, lecz przyjęcia go z banderolą do magazynu (inaczej nie zostałaby zapewniona współmierność przychodów i kosztów),

- kosztów ogólnego zarządu, jeżeli nie wiążą się one w sposób oczywisty z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakim się znajduje na dzień bilansowy,

- kosztów magazynowania produktów gotowych i półproduktów, jeżeli podczas składowania nie zachodzą procesy objęte technologią produkcji (np. dojrzewanie).

Niestety zawarta w ustawie definicja kosztów wytworzenia jest ułomna, nie określa bowiem zakresu kosztów pośrednich, związanych z wytworzeniem produktów i dlatego wliczanych do kosztów ich wytworzenia oraz kosztów ogólnego zarządu, niewliczanych do kosztów wytworzenia. Mowa jest jedynie o tym, że nie wlicza się do kosztów wytworzenia (pominąwszy wyjątki), kosztów magazynowania produktów i półproduktów, z którego to sformułowania wynika, że koszty magazynowania nie wchodzą w skład kosztów ogólnego zarządu.

W istocie problem dotyczy sposobu zakwalifikowania przy wycenie tak zwanych kosztów ogólnoprodukcyjnych, odnoszących się do produkcji jako całości, a obejmujących zazwyczaj koszty:

- utrzymania powierzchni ogólnozakładowych (dróg wewnątrzzakładowych, trawników, bocznicy kolejowej, stacji transformatorów, oczyszczalni ścieków),

- ochrony siłami własnymi lub obcymi terenu zakładu, w tym zakładowej straży pożarnej,

- utrzymania magazynów surowców i materiałów, półproduktów, produktów gotowych, międzywydziałowych wypożyczalni narzędzi,

- bezpieczeństwa i higieny pracy (gabinetów, szkolenia) oraz racjonalizacji i wynalazczości w skali ogólnozakładowej (klubów racjonalizatorów).

W piśmiennictwie spotyka się też pogląd, że do kosztów ogólnoprodukcyjnych (a nie ogólnego zarządu) zalicza się ponadto koszty utrzymania:

- pionów technicznych, łącznie z konstrukcyjnym, technologicznym i operacyjnym przygotowaniem produkcji,

- działu zatrudnienia i płac, łącznie z księgowością płac,

- działu zaopatrzenia, łącznie z kontrolą faktur i ewidencją materiałów.

Cechą wspólną, charakterystyczną dla kosztów ogólnoprodukcyjnych, jest ich luźny związek z produkcją określonych produktów oraz stałość.

Powstaje pytanie: czy koszty te zaliczać do kosztów wytworzenia, czy traktować na równi z kosztami ogólnego zarządu i magazynowania produktów?

Niewątpliwie koszty ogólnoprodukcyjne (z wyjątkiem kosztów magazynowania produktów i półproduktów, które w całości wpływają na wynik finansowy okresu ich poniesienia) można wliczać do kosztu wytworzenia drogą doliczenia odpowiednio wyodrębnionych:

- kosztów magazynowania surowców i materiałów - do kosztów zakupu obciążających rozchodowane surowce i materiały, co spowoduje podwyższenie narzutu kosztów zakupu (staną się one wtedy kosztami zaopatrzenia),

- pozostałych kosztów ogólnoprodukcyjnych - do kosztów wydziałowych poszczególnych wydziałów podstawowych i pomocniczych, przy zastosowaniu więcej lub mniej logicznych kluczy podziału (np. w proporcji do powierzchni wydziałów, liczby zatrudnionych w nich osób, sumy kosztów płac bezpośrednich i wydziałowych).

Powstaje jednak wątpliwość, czy takie działania istotnie sprzyjają ustaleniu realistycznych kosztów wytworzenia poszczególnych produktów i są zgodne z zasadą ostrożnej wyceny. Przecież w myśl art. 34 ust. 1 pkt 1 ustawy zapasy towarów i materiałów mogą być wyceniane w cenach ich zakupu, bez kosztów zakupu; dlaczego zatem wycena produktów miałaby następować obowiązkowo po podwyższonych kosztach pośrednich?

(Pomijamy przy tym problemy, jakie powoduje stałość kosztów ogólnoprodukcyjnych w przypadku sezonowych wahań produkcji, czy składowanie w jednym magazynie zarówno materiałów, jak i półproduktów oraz produktów.)

Jeżeli zatem odpowiedź na zadane wyżej pytanie wypada negatywnie, to wypowiadamy się za dalszym łączeniem kosztów ogólnoprodukcyjnych z kosztami ogólnego zarządu i odnoszeniem ich na wynik finansowy w okresie ich poniesienia.

Niemniej w świetle przepisów ustawy jednostki mogą również przyjąć zasady (politykę) rachunkowości, zakładające obejmowanie kosztów ogólnoprodukcyjnych (z wyjątkiem kosztów magazynowania produktów i półproduktów) kosztami wytworzenia, po których z okresu na okres, a więc w sposób ciągły, wycenia się zapasy produktów.

(...)