EDWARD KOSAKOWSKI

1. Formy prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby fizyczne

Podstawowe formy prowadzenia przez osoby fizyczne pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (pdof), to działalność prowadzona:

ˇ indywidualnie, tj. na własny rachunek i we własnym imieniu,

ˇ w formie spółek osobowych (cywilnych i handlowych, do których to zalicza się spółki jawne, komandytowe, partnerskie oraz komandytowo-akcyjne).

Przez działalność gospodarczą rozumie się przy tym zarobkową działalność wytwórczą, handlową, budowlaną, usługową oraz poszukiwania, rozpoznawanie i eksploatację zasobów naturalnych, wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły.

Ramy prawne podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej regulują ustawy z:

- 19.11.1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. nr 101, poz. 1178 z późn. zm.; zmiana ostatnia: Dz. U. z 2003 r. nr 128, poz. 1176),

- 15.09.2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; zmiana ostatnia: Dz. U. z 2003 r. nr 49, poz. 408), zwany K.s.h., oraz

- 14.02.2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (obowiązuje od 25.09.2003 r.).

Wszyscy przedsiębiorcy, z wyjątkiem osób fizycznych (także wspólników spółek cywilnych), podlegają na zasadach i warunkach określonych w ustawie z 20. 08.1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2001 r. nr 17, poz.269 z poźn. zm.; zmiana ostatnia: Dz. U. z 2003 r. nr 96, poz. 874) wpisowi do rejestru przedsiębiorców, prowadzonego w ramach Krajowego Rejestru Sądowego (KRS) przez rejonowe sądy gospodarcze właściwe dla ich siedziby.

Obowiązkowi zgłoszenia do KRS podlega również spółka cywilna, jeżeli jej przychody netto ze sprzedaży towarów lub świadczenia usług w każdym z dwóch kolejnych lat obrotowych osiągnęły równowartość w walucie polskiej co najmniej 400 000 euro (przedsiębiorstwo większych rozmiarów). Spółka taka z chwilą jej wpisu do KRS staje się spółką jawną. Przekształcenie spółki cywilnej prowadzącej przedsiębiorstwo większych rozmiarów w spółkę jawną jest obowiązkowe; obowiązek ten wynika z art. 26 § 4 K.s.h. i ciąży na wspólnikach spółek cywilnych (zgłoszenia do KRS wspólnicy spółki cywilnej dokonują w terminie 7 dni od dnia zakończenia drugiego kolejnego roku obrotowego, w którym spółka cywilna prowadziła przedsiębiorstwo większych rozmiarów - art. 22 ustawy o KRS).

W wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną, w trybie przewidzianym w K.s.h., spółce jawnej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki cywilnej, a w szczególności:

- pozostaje ona podmiotem wszelkich zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce cywilnej,

- wstępuje ona we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształconego podmiotu,

- NIP przyznany dotychczasowej spółce cywilnej nie ulega zmianie, tj. staje się NIP spółki jawnej (następuje sukcesja prawna NIP na zasadach przewidzianych art. 12 ust. 1 i 1a ustawy z 13.10.1995 r. o NIP - Dz. U. nr 142, poz. 702 z późn. zm.; zmiana ostatnia: Dz. U. z 2003 r. nr 137, poz. 1302). Stąd też spółka jawna, po otrzymaniu wpisu z rejestru sądowego, jest zobowiązana wyłącznie do zaktualizowania danych zawartych w formularzu NIP-2.

Przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną może również nastąpić dobrowolnie. W przypadku takim, w myśl art. 26 K.s.h., następuje likwidacja spółki cywilnej z wszelkimi konsekwencjami podatkowymi z tego wynikającymi.

Natomiast podjęcie działalności gospodarczej we własnym imieniu przez osoby fizyczne, w tym również wykonujące działalność gospodarczą na podstawie koncesji i zezwoleń, wymaga zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej, prowadzonej - stosownie do art. 88a ust. 3 ustawy Prawo działalności gospodarczej - przez gminy, jako zadanie zlecone z zakresu administracji rządowej.

Jak dowodzi dotychczasowa praktyka przesłanki obowiązkowego przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną, jak również fakt wyłączenia spółek cywilnych z kręgu przedsiębiorców spowodowały, iż najbardziej atrakcyjną formą prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby fizyczne (oprócz działalności prowadzonej indywidualnie) stała się spółka jawna.

Powstaje ona z chwilą zawarcia przez dwie lub więcej osób, na piśmie, umowy spółki jawnej (w tym przypadku wpis spółki do rejestru sądowego ma charakter deklaratoryjny), jest wyposażona w podmiotowość prawną odrębną od podmiotowości wspólników, a w obrocie gospodarczym występuje jako przedsiębiorca.

Majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład (rodzaj wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość określać powinna umowa spółki) oraz nabyte przez spółkę w czasie jej trwania. Może on zatem obejmować własność nieruchomości oraz rzeczy ruchomych, ograniczone prawa rzeczowe, wierzytelności oraz prawa na dobrach niematerialnych. Udział kapitałowy wspólnika w spółce jest równy wartości wkładu określonej w umowie spółki.

Działalność gospodarczą w tych formach prowadzą głównie osoby fizyczne - posiadające status małego lub średniego przedsiębiorcy.

2. Zasady i formy opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej

W myśl obowiązującego prawa podatkowego dochody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym także z udziału w osobowych spółkach cywilnych i handlowych, mogą być opodatkowane:

1) na zasadach przewidzianych w ustawie z 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 z późn. zm., zmiana ostatnia: Dz. U. z 2003 r. nr 137, poz. 1302), tj.:

- zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej,

- zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów osób fizycznych,

2) według tzw. "zasad ogólnych", tj. przy zastosowaniu podstawy obliczenia podatku, o której mowa w art. 26 i skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.; zmiana ostatnia: Dz. U. z 2003 r. nr 137, poz. 1302) - zwanej dalej updof. (Jeżeli dalej powołuje się artykuły bez określenia ustawy, to chodzi o updof.)

Przy wyborze formy opodatkowania wszystkich podatników pdof obowiązuje zasada fakultatywności opodatkowania, przy czym od 2003 r. przyjęto (art. 9a), że podstawową formą opodatkowania osób fizycznych osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej są zasady ogólne. Dopiero złożenie przez podatnika w urzędzie skarbowym (dalej US) właściwym według miejsca jego zamieszkania pisemnego wniosku lub oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania (jeśli rodzaj prowadzonej działalności pozwala na przyjęcie takiej formy), dopuszcza opodatkowanie w tej formie. Oświadczenia nie składa się, o ile forma opodatkowania na dany rok podatkowy nie ulega zmianie.

W 2003 r. opodatkowaniu na podstawie skali podatkowej podlegają jednak obowiązkowo wszyscy podatnicy, których przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie za rok 2003 przekroczyły 1 022 875 zł (w roku 2002 granica ta wynosiła 499 460 zł i została podwyższona do 250 000 euro, przeliczanych na złote według średniego kursu euro obowiązującego w dniu 1 października roku poprzedzającego rok podatkowy). W przypadku działalności prowadzonej w formie spółki osobowej osób fizycznych kwota ta dotyczy sumy przychodów wszystkich wspólników spółki z tej działalności (przekroczenie granicy przychodów uprawniającej do opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego powoduje utratę możliwości opodatkowania przychodów w tej formie).

W updof przyjęto generalną zasadę, iż podatnikiem podatku dochodowego jest każda osoba fizyczna w rozumieniu prawa cywilnego, osiągająca dochody ze źródeł przychodów objętych opodatkowaniem.

Dotyczy to także osób fizycznych uzyskujących dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na własny rachunek i we własnym imieniu, w tym także wspólników osobowych spółek cywilnych i handlowych; w tym przypadku źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3). Dochody z udziału w spółkach niebędących osobami prawnymi (cywilnej, jawnej, partnerskiej - tworzonej przez partnerów w celu wykonywania wolnego zawodu, komandytowej) opodatkowuje się jako "dochody osobiste" osobno u każdego ze wspólników w ramach ich ogólnego dochodu ze wszystkich źródeł.

Dla potrzeb pdof bezpośrednim podmiotem opodatkowania (podatnikiem pdof) nie jest bowiem spółka osobowa, lecz jej wspólnicy, jako osoby fizyczne, których dochody pochodzące z udziału w spółce opodatkowuje się łącznie od sumy dochodu ze wszystkich źródeł przychodów.

Oznacza to, że za zadeklarowanie i opłacenie swego podatku dochodowego odpowiedzialność podatkową ponosi każdy ze wspólników samodzielnie. Na spółce osobowej nie ciążą żadne obowiązki związane z poborem, deklarowaniem i wpłatą podatku należnego od dochodów poszczególnych wspólników.

Mówiąc inaczej: opodatkowaniu pdof nie podlega - jak już podkreślono - dochód spółki, lecz dochód osiągany przez każdego ze wspólników z udziału w spółce, który jest przypisywany wspólnikowi w roku jego zrealizowania przez spółkę i zaliczany do tego źródła przychodów, do którego byłby zaliczany, gdyby podatnikiem była spółka. W przypadku spółek jawnych będzie to z zasady pozarolnicza działalność gospodarcza, gdyż spółka jawna nie może zostać założona jedynie w celu wykonywania zarobkowej działalności o charakterze usługowym, handlowym lub wytwórczym, prowadzonej w sposób zorganizowany i ciągły.

Dla realizacji tej zasady, w myśl art. 8, ustala się przypadające na każdego wspólnika przychody z udziału w spółce oraz koszty ich uzyskania. Określa się je proporcjonalnie do prawa wspólnika w udziale w zysku i łączy z pozostałymi kosztami i przychodami wspólnika ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu na podstawie skali podatkowej, określonej w art. 27 ust 1.

Wstępnie przyjmuje się, że prawa do udziału wspólników w zysku są równe, bez względu na rodzaj i wartość wkładu oraz stopień zaangażowania poszczególnych wspólników w jego osiągnięcie. Założenie takie nie obowiązuje dopiero wtedy, gdy wspólnicy w umowie spółki zawarli postanowienia odmienne i ustalili inny stosunek udziału w zyskach, np. w proporcji odzwierciedlającej wartość wkładów wniesionych przez każdego ze wspólników do spółki. Umowa spółki osobowej nie może jednak wyłączyć wspólnika z udziału w zyskach, nawet za jego zgodą.

Określone w umowie spółki proporcje udziału wspólników w zyskach dotyczą także udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach, ale zwolnienie takie ma znaczenie tylko w stosunkach wewnętrznych, między wspólnikami; nie ma ono natomiast skutku prawnego w stosunkach spółki z jej wierzycielami.

Przedstawione zasady stosuje się odpowiednio do:

- rozliczania kosztów uzyskania przychodów (o czym wspomniano), wydatków nieuznawanych w updof za koszty uzyskania przychodów, strat, a także darowizn poczynionych z majątku spółki,

- ulg podatkowych, związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną w formie spółki osobowej.

Zasady opodatkowania dochodów z udziału w spółce osobowej stosuje się również do:

a) wspólnej własności; ma ona miejsce wówczas, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 K.c.),

b) wspólnego przedsięwzięcia; to jest realizacji przez co najmniej dwie osoby wspólnego zamierzenia gospodarczego, bez tworzenia formalnych ram organizacyjnych dla tej współpracy (pojęcie to ustawowo nie jest definiowane),

c) wspólnego posiadania (posiadania dokonywanego przez kilka osób); ma ono miejsce, gdy rzecz znajduje się we wspólnym władztwie dwóch lub więcej osób, które faktycznie nią władają, jak współwłaściciele lub współnajemcy,

d) wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych; jako ograniczone prawo rzeczowe użytkowania przysługujące dwóm lub więcej osobom (art. 252-284 K.c.).

3. Prowadzenie ksiąg a pdof

Stosownie do art. 8 wszystkie dane niezbędne do ustalenia dochodu podatkowego z udziału w spółce, przypadające na poszczególnych wspólników (przychody, koszty ich uzyskania, wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, ulgi podatkowe związane z działalnością gospodarczą prowadzoną w formie spółki), ustala się poprzez proporcjonalny ich podział na podstawie danych liczbowych dotyczących całej spółki (tak jakby była ona podatnikiem podatku dochodowego), wynikających z jej prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych bądź podatkowych.

Rozstrzygnięcia ustawowe nie dają zatem podatnikom pdof, uzyskującym podlegające opodatkowaniu dochody z udziału w spółce osobowej, możliwości dowolnego ustalania tego dochodu bądź wydatków poniesionych przez spółkę, a odliczanych od dochodu wspólników.

Zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych bądź podatkowych przez osoby lub spółki osobowe prowadzące działalność gospodarczą opodatkowaną pdof na tzw. "zasadach ogólnych" za rok podatkowy 2003 nie uległy zmianom. Obowiązek prowadzenia tych ksiąg wynika z art. 24a i dotyczy zarówno osób fizycznych, jak i spółek osobowych, w tym cywilnych, jako podmiotów nieposiadających osobowości prawnej, a nie - w przypadku spółek cywilnych - odrębnie każdego wspólnika jako przedsiębiorcy.

Przedmiotem niniejszego opracowania są wyłącznie zagadnienia związane z ustaleniem za rok 2003 dochodu podatkowego oraz pdof przez podatników uzyskujących dochody z działalności gospodarczej, opodatkowanej na podstawie skali podatkowej, którzy prowadzą księgi rachunkowe zgodnie z ustawą z 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694, z późn. zm.; zmiana ostatnia: Dz. U. z 2003 r. nr 139, poz. 1324) zwanej dalej u.o.r. Jak przy tym wiadomo, dla podatników pdof rokiem podatkowym, a zarazem obrotowym, jest zawsze rok kalendarzowy.

Celem opracowania jest przedstawienie sposobu przekształcenia wyniku finansowego brutto, ustalonego na podstawie ksiąg rachunkowych spółki osobowej lub osoby fizycznej, w dochód do opodatkowania pdof.

Dla przypomnienia:

a) osoby fizyczne, spółki cywilne oraz spółki jawne osób fizycznych, a także spółki partnerskie prowadzące działalność gospodarczą mają obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy (a więc rok 2002), ustalone zgodnie z art. 14, wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 800 000 euro. Chodzi tu zatem o przychody podatkowe z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegające ujęciu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, prowadzonej zgodnie z wymogami rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12. 2000 r. (Dz. U. nr 116, poz. 1222 z późn. zm.; zmiana ostatnia: Dz. U. z 2002 r. nr 219, poz. 1837).

Wielkość przychodów przelicza się na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez NBP, obowiązującym w dniu 30 września roku poprzedzającego rok podatkowy (art. 24a ust. 6), co na rok 2003 odpowiadało kwocie 3 262 560 zł (według tabeli kursów NBP z dnia 30.09.2002 r.);

b) spółki cywilne i jawne z udziałem osób prawnych, a także spółki komandytowe i komandytowo-akcyjne mają obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych bez względu na wysokość uzyskiwanych przychodów.

Księgi rachunkowe zgodnie z art. 24a ust. 5 mogą prowadzić również podatnicy pdof wymienieni w punkcie a), prowadzący działalność gospodarczą, których przychody netto w roku poprzedzającym rok obrotowy były niższe od równowartości w walucie polskiej 800 000 euro, jak również podatnicy rozpoczynający działalność w ciągu roku obrotowego.

W przypadkach takich prowadzenie ksiąg rachunkowych rozpoczyna się od początku następnego roku podatkowego bądź od dnia rozpoczęcia działalności, po uprzednim zawiadomieniu, o tym przed rozpoczęciem roku obrotowego, US właściwego w sprawach opodatkowania pdof.

4. Właściwość miejscowa US

Właściwym miejscowo US w rozliczeniach podatkowych z tytułu pdof, jest

US, którym kieruje naczelnik, właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a jeżeli nie ma on miejsca zamieszkania na terytorium Polski - według miejsca pobytu osoby fizycznej, z następującymi m.in. wyjątkami:

a) dla wpłat zaliczek pobieranych od dochodów pracowników - US właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną - według jego siedziby, a gdy płatnik nie ma siedziby - według miejsca prowadzenia działalności (art. 38 ust. 1),

b) przy opodatkowaniu małżonków mających różne miejsca zamieszkania, jeżeli na ich wniosek podlegają oni łącznemu opodatkowaniu, właściwość miejscową US ustala się według miejsca zamieszkania jednego z małżonków, wskazanego we wspólnym rocznym zeznaniu podatkowym,

c) w przypadku spółki osobowej właściwym miejscowo US, w którym składa się sprawozdanie finansowe dołączane do zeznania podatkowego, jest US właściwy:

- ze względu na adres siedziby spółki, jeżeli przynajmniej dla jednego wspólnika jest on właściwy,

- dla jednego ze wspólników wedle ich wyboru, jeżeli US właściwy ze względu na adres siedziby spółki nie jest właściwy dla żadnego ze wspólników,

- a jeżeli wspólnicy nie dokonali wyboru - US właściwy dla wspólnika wskazanego w pierwszej kolejności w umowie spółki.

W razie zmiany miejsca zamieszkania podatnika w czasie roku podatkowego właściwym jest US właściwy:

- do rozliczeń zaliczkowych - według miejsca zamieszkania podatnika w ostatnim dniu danego okresu rozliczeniowego, którego deklaracja (PIT-5) dotyczy. Na przykład zmiana miejsca zamieszkania podatnika nastąpiła we wrześniu 2003 r.; deklarację PIT-5 za ten miesiąc składa się do US właściwego według miejsca zamieszkania w dniu 30.09.2003 r.,

- do złożenia rocznego zeznania podatkowego - US właściwy według miejsca zamieszkania lub pobytu w ostatnim dniu roku podatkowego, a gdy zamieszkanie lub pobyt w Polsce ustał przed tym dniem - według ostatniego miejsca zamieszkania lub pobytu na jej terytorium.

W przypadku zatem gdy osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą jest jednocześnie podatnikiem VAT, a jej miejsce zamieszkania znajduje się na terenie innego US niż miejsce prowadzenia działalności, to podatnik ten rozlicza się jednocześnie z dwoma US, tj. z:

- pdof - US właściwym według miejsca zamieszkania podatnika,

- podatku VAT - US właściwym ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

II. Dochód podatkowy a wynik finansowy brutto (...)

III. Przychody podatkowe (...)

IV. Koszty uzyskania przychodu (...)

V. Dochód podatkowy i jego zmniejszenia (...)