1. Cele

2. Istota

3. Spis z natury a wycena

4. Przedmiot i terminy spisu

5. Zasady wyceny

6. Rzeczowe składniki majątku inwentaryzowane metodą weryfikacji

II. Przygotowanie inwentaryzacji

1. Czynniki określające zakres przygotowań do inwentaryzacji

2. Zarządzenie o inwentaryzacji

3. Data spisu

4. Komisja inwentaryzacyjna, zespoły spisowe, kontrolerzy

5. Wyposażenie spisujących

6. Instrukcja spisowa, szkolenie

7. Rejony (pola) spisowe

8. Porządkowanie zapasów

9. Uzgodnienie ewidencji

10. Inne osoby uczestniczące w spisie

III. Spis z natury

1. Czynności poprzedzające spis

2. Formularze spisowe

3. Pomiar ilości, ocena jakości

4. Szacunek ilości

5. Spis przy czynnych magazynach i składowiskach

6. Czynności kończące spis

7. Odmienności spisu niektórych składników majątkowych

IV. Opracowanie wyników spisu z natury

1. Rozliczenie wyników spisu zapasów nieobjętych ewidencją

2. Rozliczenie wyników spisu zapasów objętych wyłącznie ewidencją ilościową

3. Rozliczenie wyników spisu zapasów objętych wyłącznie ewidencją wartościową

4. Rozliczenie wyników spisu zapasów objętych ewidencją ilościowo-wartościową

5. Wycena inwentarza żywego i produktów rolnych

6. Spis z natury a zasada ostrożnej wyceny

V. Rozliczenie różnic ujawnionych podczas spisu z natury

1. Ogólne zasady

2. Różnice nieistotne

3. Różnice uznane za normalne

4. Kompensaty

5. Niedobory zawinione

6. Składniki o obniżonej wartości

7. Sprawozdanie z przebiegu inwentaryzacji

I. Wprowadzenie

1. Cele

Przedmiotem inwentaryzacji drogą spisu z natury - o czym mowa jest w art. 26 ust. 1 ustawy o rachunkowości - są przede wszystkim rzeczowe składniki aktywów obrotowych, a więc zapasy materiałów, towarów, wyrobów gotowych i produkcji niezakończonej (produkcji w toku i półfabrykatów), jak również zasoby środków trwałych oraz maszyn i urządzeń w toku budowy.

Nawet bardzo ścisły nadzór nad stanem i ruchem rzeczowych aktywów obrotowych oraz udokumentowaniem i rejestracją obrotów nimi nie zapewnia, by z biegiem czasu ich rzeczywista ilość i jakość nie odbiegały od stanów wykazanych w ewidencji. Różnice takie mogą wynikać zarówno z właściwości składników majątkowych, niedających się dokładnie mierzyć przy ich odbiorze i wydawaniu, z trudnych do uniknięcia błędów przy ustalaniu przychodu i rozchodu, z zagubienia dokumentów i pomyłek popełnianych przy prowadzeniu ewidencji, jak i innych przyczyn: jak np. kradzieży, nadużyć. Mogą też nastąpić zmiany jakości składników majątkowych, powodowane biegiem czasu i warunkami składowania, utratą właściwości użytkowych, upływem terminu przydatności itp.

Dlatego konieczne jest okresowe ustalanie rzeczywistego stanu rzeczowych składników aktywów drogą spisu z natury i - następnie - wyceny tego stanu.

Trzeba też uwzględnić, że ustawa o rachunkowości (art. 17 ust. 2 pkt 4) dopuszcza stosowanie rozwiązania, przy którym stany materiałów, towarów, wyrobów czy produkcji niezakończonej są wykazywane w księgach rachunkowych jedynie okresowo. Wobec nieprowadzenia bieżącej ewidencji tych zapasów ustalenie ich stanów jest możliwe jedynie drogą spisu z natury.

Podstawowym dokumentem przedstawiającym rzeczywisty stan majątkowy, zobowiązania oraz wynik działalności przedsiębiorstwa jest roczne sprawozdanie finansowe. Jego dane powinny być wiarygodne, co w przypadku rzeczowych składników aktywów jednostki oznacza, że ich wartość została obliczona na podstawie danych o rzeczywistej ilości, przy uwzględnieniu ich faktycznej przydatności (jakości) oraz ceny nabycia (zakupu) lub kosztu wytworzenia, z zachowaniem zasady ostrożności.

Dla zapewnienia realizacji tych wymogów prawo gospodarcze wszystkich rozwiniętych państw obwarowuje sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego szczególnymi rygorami. Między innymi nakłada ono obowiązek ustalenia lub zweryfikowania stanów wykazanych w ewidencji drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu rzeczowych składników majątkowych. W zasadzie inwentaryzacja rzeczowych składników aktywów polega na przeprowadzeniu z natury spisu ich ilości i ustaleniu drogą oględzin ich jakości, co pozwala uwzględnić w księgach rachunkowych stan faktyczny tych składników. Zarazem następuje rozliczenie różnic między stanem ustalonym drogą spisu z natury a wykazanym w księgach rachunkowych. W szczególnych przypadkach inwentaryzacja stanu rzeczowych składników aktywów może nastąpić drogą weryfikacji danych figurujących w księgach, np. zapasy znajdujące się w obcych jednostkach, które wbrew prawnemu obowiązkowi i dobrym obyczajom nie poddały ich spisowi; podobna konieczność może dotyczyć niekiedy także zapasów znajdujących się w siedzibie jednostki, np. zakopcowanych ziemniaków czy warzyw.

2. Istota

W Polsce, w okresie międzywojennym, wymóg inwentaryzacji wynikał z przepisów prawa gospodarczego byłych państw zaborczych, później, od 1934 r. - Kodeksu handlowego, po drugiej wojnie światowej zaś z przepisów wydawanych przez Ministra Finansów, a od 1995 r. z ustawy z 29.09.1994 r. o rachunkowości.

Między postanowieniami przepisów z okresu gospodarki centralnie sterowanej a ustawą o rachunkowości zachodzą w zakresie inwentaryzacji istotne różnice.

Dawne przepisy kładły przede wszystkim duży nacisk na techniczne i organizacyjne problemy inwentaryzacji, co jest zrozumiałe, jeżeli uwzględnić małe tradycje w tym zakresie, słabości kadry, a czasami nawet i opór kierownictwa jednostek, w którego interesie nie zawsze leżała poprawna inwentaryzacja.

Celem przepisów o inwentaryzacji było głównie zapewnienie realizacji nader istotnego wymogu:

- sprawnego przeprowadzenia spisu z natury w jednostce (objęcie spisem wszystkich zapasów w wyznaczonym, możliwie krótkim czasie, bez powodowania zakłóceń działalności),

- stworzenia warunków sprzyjających rzetelnemu i obiektywnemu ustaleniu z natury stanu ilościowego i jakościowego składników aktywów (odpowiednia liczba i kwalifikacje spisujących, zaopatrzenie w przyrządy pomiarowe, stworzenie warunków uniemożliwiających sugerowanie się stanem ewidencyjnym),

- uczestnictwa w spisie osób, których pieczy powierzono składniki majątkowe, aby - wobec sprzeczności interesów - "patrzyły na ręce" spisującym i potem nie kwestionowały ustaleń spisu,

- prawidłowego przebiegu nadzoru spisu, aby kosztowne to przedsięwzięcie spełniło związane z nim oczekiwania.

Dzisiaj zasady poprawnej organizacji i przebiegu inwentaryzacji już w dużym stopniu utrwaliły się w zwyczaju, wobec czego techniczno-organizacyjna problematyka spisów z natury została w ustawie całkowicie pominięta, co nie znaczy, że straciła ona na aktualności. Nie zachodzi jednak potrzeba regulowania zagadnień techniczno-organizacyjnych w drodze ustawy, jak w ogóle przepisami prawa.

Istnieje także wyraźna różnica w określeniu celów inwentaryzacji rzeczowych składników aktywów.

W gospodarce centralnie sterowanej, wobec stałego głodu towarowego, zasadnicze znaczenie miało ustalenie stanu i ochrona nienaruszalności majątku jednostki. Szczególną wagę przywiązywano do stwierdzenia, czy różnice inwentaryzacyjne (niedobory) nie są skutkiem nielegalnego "wycieku" zapasów. Wyrazem takiego stanowiska było również zobowiązanie jednostek do objęcia zapasów bieżącą, pracochłonną, a więc i kosztowną ewidencją ilościowo-wartościową, od której dopuszczano odstępstwa w niektórych tylko przypadkach: dla produkcji w toku - wobec różnorodności procesów technologicznych i wypływających z tego trudności technicznych, zapasów w gospodarce rolnej, a od pewnego momentu także towarów w punktach sprzedaży detalicznej, ewidencjonowanych jedynie wartościowo w cenach sprzedaży (doprowadzanych następnie do poziomu cen zakupu lub nabycia przez uwzględnienie odchyleń od cen ewidencyjnych).

Nie przywiązywano natomiast większej wagi do wymogu ostrożnej wyceny zapasów, ponieważ ich ceny z reguły były ustalane centralnie, często obowiązywały przez długie okresy na niezmiennym poziomie, zaś sprzedaż zapasów po wyznaczonej cenie zazwyczaj nie przedstawiała trudności. Dlatego - innymi słowy - w toku inwentaryzacji dominował "ilościowy" punkt widzenia: właściwe ustalenie stanu ilościowego składników aktywów jednostki.

W gospodarce rynkowej, przy zachowaniu istoty sprawy, tj. obowiązku dokonania kompletnej i rzetelnej inwentaryzacji stanu rzeczowych składników majątkowych, inne jest rozłożenie akcentów. O wiele większego znaczenia nabiera wycena zapasów, zależna nie tylko od ilości, ale i przydatności gospodarczej (możliwości wykorzystania, sprzedaży) danego składnika aktywów. W interesie jednostki leży bowiem, by dysponowała ona środkami trwałymi, rzeczywiście jej niezbędnymi i w pełni sprawnymi, by rzeczowe składniki majątku obrotowego były przychodowane zgodnie z rzeczywistością, ich stan był zgodny z wymogami jakościowymi i dały się zużyć opłacalnie, zgodnie z przeznaczeniem, lub sprzedać z zyskiem.

Rozliczenie różnic inwentaryzacyjnych, a więc różnic między stanem ustalonym z natury a wynikającym z ksiąg (ewidencji), jest obecnie wyłącznie wewnętrzną sprawą jednostki, a ich wysokość świadczy przede wszystkim o skuteczności działania w jednostce systemu ewidencji i kontroli. Jeżeli bowiem różnice są znaczne, dowodzi to, że koncepcja, a przede wszystkim sposób bieżącej kontroli i ewidencji obrotów zapasami pozostawia wiele do życzenia, stawiając pod znakiem zapytania jego skuteczność, a więc i opłacalność. Natomiast uzyskanie rekompensaty za niedobory, uznane za zawinione jest mocno kłopotliwe.

Jednostka jest też panem własnych decyzji i może odstąpić od powszechnego obejmowania zapasów ewidencją ilościowo-wartościową, stosując według uznania ewidencję tylko ilościową lub nawet zasadę natychmiastowego odpisywania w koszty nabywanych towarów i materiałów, jak też wytwarzanych wyrobów, pod warunkiem okresowego inwentaryzowania ich pozostałości.

Specjalnego znaczenia nabrał natomiast problem wyceny zapasów, wobec powstania rynku odbiorcy i swobodnego kształtowania się cen, których poziom wyznaczają przede wszystkim względy konkurencyjności. Na wycenę wpływa obecnie nie tylko utrata fizycznej przydatności dobra, ale i skutki zmian mody, postępu technicznego, kursu walut i stawek ceł itp. Obowiązującą zasadą jest wycena zakupionych materiałów i towarów po cenie nabycia lub zakupu, zaś wytworzonych we własnym zakresie produktów - po koszcie wytworzenia, z zachowaniem jako górnego pułapu, zgodnie z zasadą ostrożnej wyceny, cen nie wyższych od możliwych do uzyskania za nie przy sprzedaży cen netto (a więc po potrąceniu podatku VAT, akcyzowego, kosztów nieodzownych do tego, aby transakcja sprzedaży doszła do skutku). Jest to szczególnie istotne przy wycenie przeznaczonych do sprzedaży wyrobów, towarów, jak też materiałów, które z różnych przyczyn utraciły w określonym stopniu swe pierwotne cechy użytkowe lub swą przydatność i trudno je zużyć zgodnie z pierwotnym zamierzeniem.

Ostrożna wycena dotyczy zresztą także produkcji niezakończonej, zwłaszcza jeżeli są to produkty, których koszt wynika z kalkulacji jednostkowej, a istnieje uzasadnione przypuszczenie, że poniesione koszty nie zostaną pokryte ceną sprzedaży. Wówczas nadwyżka kosztów nad ceną sprzedaży netto powinna zostać odpisana, pomniejszając aktualny wynik działalności jednostki.

Problem ostrożnej wyceny aktywów jednostki zyskuje na znaczeniu w miarę obniżania się poziomu inflacji.

3. Spis z natury a wycena

Warto w tym miejscu wskazać na związki, jakie zachodzą między wynikami spisu z natury, przeprowadzanego w celu zweryfikowania poprawności danych ewidencji, a wyceną składników majątkowych. Spis z natury (pierwszy etap) może dostarczać dwojakiego rodzaju danych:

- o stanie ilościowym zapasów, co pozwala wyprowadzić różnice ilościowe w stosunku do danych ewidencyjnych oraz

- o jakości zapasów, umożliwiając stwierdzenie uszkodzeń, zniszczeń, przeterminowania itp. zapasów, które to dane nie znajdują odzwierciedlenia w ewidencji; na jakość wpływa też demodernizacja, zbędność lub brak zbytu na dany składnik majątku, ale cechy te nie zawsze dają się ustalić drogą oględzin podczas spisu z natury.

Różnice ilościowe, to jest niedobory lub nadwyżki, wynikają z porównania stanu według spisu ze stanem figurującym w ewidencji i powodują skorygowanie stanów ewidencyjnych do poziomu stanów rzeczywistych. Różnice te powinny być rozliczane w cenach, jakie przyjęto do ewidencji danego składnika .

Dalszy etap wykorzystania danych spisu z natury stanowi określenie przydatności składników niepełnowartościowych, czego skutkiem może być odpisanie ich z ewidencji jako bezwartościowych (przy ewentualnym odzysku złomu lub elementów nadających się do powtórnego wykorzystania), względnie obniżenie wartości tych zapasów do wysokości, jaką rzeczywiście reprezentują. Odpisaniu podlega wówczas jedynie różnica wartości danego składnika; ewentualnie może też zachodzić konieczność traktowania przecenionego asortymentu w ewidencji jako odrębnego składnika.

Przyczyną korekty wartości może też być wymóg przestrzegania zasady ostrożności, a więc na przykład obniżki cen rynkowych poniżej cen, po których nabyto zapasy lub po których nastąpi sprzedaż wyrobów bądź towarów.

Jeżeli rzeczowe składniki majątku obrotowego są objęte ewidencją ilościowo-wartościową, to rozliczenie niedoborów i nadwyżek oraz doprowadzenie do właściwego poziomu wartości zapasów o ograniczonej przydatności lub dla zachowania zasad ostrożności następuje - jak z wywodów wynika - w dwu odrębnych etapach: "inwentaryzacyjnym" i "księgowym".

Przy stosowaniu innych rozwiązań, a więc gdy prowadzi się jedynie ewidencję ilościową, której dane o stanie zapasów są podstawą ich wyceny i wykazania w księgach, ewidencję wyłącznie wartościową lub odpisuje w koszty składniki majątkowe bezpośrednio po zakupie lub wytworzeniu, oba etapy, to jest ustalenie różnic ilościowych (jeśli sposób ewidencji to umożliwia) oraz wycena zapasów, następują przeważnie równocześnie.

4. Przedmiot i terminy spisu

Przedmiotem inwentaryzacji rzeczowych składników aktywów jednostki są:

- zasoby stanowiące jej własność, bez względu na miejsce ich znajdowania się (u siebie, poza jednostką), podlegające obowiązkowi objęcia ich ewidencją księgową,

- zasoby stanowiące obcą własność, znajdujące się stale lub przejściowo w gestii jednostki.

Stosownie do postanowień ustawy o rachunkowości spis z natury rzeczowych składników aktywów jednostki, objętych bieżącą ewidencją (ilościowo-wartościową, wartościową lub ilościową) może zostać przeprowadzony w okresie trzech ostatnich miesięcy roku obrotowego i 15 dni miesiąca, zaczynającego nowy rok obrotowy . (W ustawie używa się określenia rok obrotowy, ponieważ ten rok, zwany niekiedy gospodarczym lub obrachunkowym, może się różnić od roku kalendarzowego).

v Od możliwości dokonywania spisu z natury zasobów w ciągu ostatniego kwartału roku obrotowego i ewentualnie pierwszej połowy pierwszego miesiąca następnego roku obrotowego są wyjątki:

a) zapasy produkcji w toku oraz tych towarów, materiałów i wyrobów, których wartość odnosi się w koszty bezpośrednio po zakupie lub wytworzeniu, a więc zapasy nieobjęte bieżącą ewidencją, podlegają inwentaryzacji drogą spisu z natury na dzień kończący rok obrotowy, a ponadto także na koniec pozostałych okresów sprawozdawczych, za które następują rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego, dokonywane na podstawie danych rzeczywistych;

b) materiały, towary, wyroby, półfabrykaty, znajdujące się na strzeżonych składowiskach i objęte ewidencją ilościowo-wartościową, mogą być inwentaryzowane raz w ciągu 2 lat, w dowolnym terminie, a zatem albo wszystkie jednocześnie, albo w różnych dogodnych dla jednostki terminach; wprawdzie obowiązku takiego nie ma, ale celowe jest, by terminy spisu z natury przypadały możliwie blisko końca roku obrotowego, na ostatni dzień wybranego miesiąca (jeżeli nie stosuje się inwentaryzacji ciągłej), gdyż urealnia to dane wykazane w rocznym sprawozdaniu finansowym;

c) środki trwałe oraz maszyny i urządzenia wchodzące w skład środków trwałych w budowie, znajdujące się na terenie strzeżonym, można inwentaryzować raz w ciągu 4 lat, również w dowolnym terminie ustalonym przez jednostkę.

Przez strzeżone składowisko, o którym mowa pod lit. b), należy - naszym zdaniem - rozumieć obszar jednostki lub teren przechowywania zapasów, odizolowany od świata zewnętrznego w sposób pozwalający poddać skutecznej kontroli ruch składników majątkowych między tym terenem a otoczeniem, przy czym ruch ten jest odpowiednio dokumentowany, jak na przykład za pomocą przepustek sprawdzanych przy wejściu. Przechowywanie zapasów materiałów, towarów, wyrobów i półfabrykatów na strzeżonych składowiskach oznacza zarazem składowanie ich w warunkach uniemożliwiających dostęp do nich postronnym bez wiedzy i zgody osoby sprawującej nad nimi nadzór, tj. magazyniera. Zapasy te - jak już o tym była mowa - muszą być też objęte ewidencją ilościowo-wartościową, co oznacza konieczność pełnego i ścisłego, opartego o wiarygodny pomiar, dokumentowania każdego ich przychodu lub rozchodu, inaczej bowiem traci sens prowadzenie kosztownej ewidencji ilościowo-wartościowej. Warunek, by dowody obrotu zapasami wiernie odzwierciedlały wysokość obrotów oznacza, że uprawnieniem do inwentaryzowania zapasów jedynie co dwa lata nie należałoby obejmować takich składników zapasów, których przychody lub rozchody - z uwagi na ich cechy lub warunki pobierania - nie dają się mierzyć wystarczająco dokładnie. Dotyczy to zwłaszcza materiałów zwałowych (np. węgla, złomu, rudy, żwiru) lub sypkich (np. cementu, ziarna), których rozchody często oblicza się jako pochodną innych wielkości, na przykład w proporcji do wykonanej produkcji.

Określenie pojęcia "strzeżonego składowiska" - w odniesieniu do rzeczowych zapasów aktywów obrotowych celowe jest - z uwagi na różnice specyfiki i warunków działania poszczególnych jednostek - określić w treści dokumentacji opisującej przyjęte przez daną jednostkę zasady (politykę) rachunkowości. Przykładowo - jednostka zajmująca się sprzedażą towarów masowych, np. węgla, koksu, żwiru, piasku, za strzeżone składowisko może przyjąć teren znajdujący się na ogrodzonym i oświetlonym placu, z zamykaną bramą, strzeżoną całodobowo przez portierów. W taki sposób strzeżonego składowiska nie mogłaby z kolei określić dla swoich materiałów i produktów jednostka zajmująca się wyrobem biżuterii i szlifowaniem kamieni szlachetnych.

Przy okazji warto wyjaśnić pojęcie półfabrykatów (w ustawie używa się stanowiącego synonim określenia "półprodukty"). Otóż w praktyce półfabrykatami nazywa się te wytwory, które przeszły ustalony dla nich cykl operacji technologicznych i wykorzystywane są do wytwarzania różnych produktów, stanowiących dla danej jednostki wyroby finalne, ale często stanowiące także przedmiot samodzielnej sprzedaży (np. surówka, przędza, odlewy, kwas siarkowy). Występują one przede wszystkim w jednostkach, w których pełny cykl wytwórczy dzieli się na wyraźnie wyodrębnione fazy (np. we włókiennictwie produkt pierwszej fazy, tj. przędza, służy zarówno do wytwarzania tkanin, jak też podlega sprzedaży) albo w których te same rodzajowo półfabrykaty zużywane są do wytwarzania różnych wyrobów finalnych. Księgowo tego rodzaju wytwory stają się półfabrykatami, jeżeli obrót nimi w jednostce jest zorganizowany na zasadach powszechnie stosowanych przy obrocie materiałami podlegającymi magazynowaniu: wyodrębniono ich magazyn, następuje pełne udokumentowanie obrotów, objęte są szczegółową ewidencją ilościowo-wartościową lub co najmniej ilościową. Jeżeli warunki te nie są spełniane, półfabrykaty traktuje się jako element produkcji w toku.

Spis z natury półfabrykatów, traktowanych jako odrębny rodzaj składników majątku obrotowego jednostki, następuje według zasad stosowanych do zapasów podlegających magazynowaniu, dlatego w dalszej części opracowania tematyka półfabrykatów nie będzie odrębnie rozpatrywana.

Przytoczone przepisy ustawy o rachunkowości określają minimalną częstotliwość inwentaryzacji rzeczowych składników aktywów obrotowych i trwałych. Jednostka może oczywiście przeprowadzać spis częściej, jeżeli wynika to bądź z innych przepisów, na przykład o współodpowiedzialności materialnej za powierzone określonym osobom zapasy, bądź jednostka uznaje spisy z natury za istotny element systemu kontroli obrotu tymi składnikami, rozliczania osób, których pieczy powierzono składniki majątkowe, albo też dlatego, że zmuszają do jej przeprowadzenia szczególne okoliczności, na przykład zaistnienie zdarzenia losowego (powodzi, pożaru, kradzieży z włamaniem).

W niektórych jednak przypadkach - jak o tym była mowa w punkcie 3 - inwentaryzacja drogą spisu z natury jest zabiegiem zastępującym dokumentację ruchu określonego składnika lub składników. Dotyczy to często produkcji w toku oraz tych materiałów, towarów i wyrobów gotowych, które nie są objęte bieżącą ewidencją.

Bez względu na przyjętą datę spisu stwierdzone różnice inwentaryzacyjne muszą zostać rozliczone możliwie szybko, najpóźniej zaś w takim terminie, by znalazły jeszcze wyraz w sprawozdaniu finansowym za ten rok, w którym przeprowadzono spis z natury, wpływając odpowiednio na wynik. Tylko wyjątkowe okoliczności mogą usprawiedliwiać wykazanie w rocznym sprawozdaniu finansowym nierozliczonego niedoboru.

Na przykład skradziono samochód jednostki, ale policja jeszcze nie zawiadomiła jej o zakończeniu śledztwa, co oznacza, że nadal stara się pojazd odnaleźć; z kolei zawiadomienie o zamknięciu śledztwa nie świadczy jeszcze o tym, że nie zostanie wznowione w razie zaistnienia nowych okoliczności, np. aresztowania członków gangu, który być może dokonał kradzieży. Także skutki zdarzenia losowego (pożaru, wybuchu itp.) mogą być tego rodzaju, że do daty sporządzenia sprawozdania finansowego nie da się ustalić realnej wysokości spowodowanej nim straty, gdyż wymaga to długotrwałych badań i ekspertyz, doprowadzenie "poszkodowanego" wypadkiem składnika majątkowego do stanu pozwalającego określić jego przydatność itp. Z nierozliczeniem różnic powinno jednak iść w parze dokonanie odpisu aktualizującego w wysokości uwzględniającej przypuszczalne straty, jakie spowoduje odpisanie niedoborów. v Jeżeli spisu z natury dokonano ze znacznym wyprzedzeniem w stosunku do końca roku obrotowego, stany składników wykazywanych w rocznym sprawozdaniu są stanami ewidencyjnymi zweryfikowanymi drogą inwentaryzacji i skorygowanymi o przychody i rozchody, jakie nastąpiły między dniem spisu a końcem roku. Jeśliby spis przeprowadzono w ciągu 15 pierwszych dni następnego roku obrotowego, to do rocznego sprawozdania przyjmuje się stany według spisu, skorygowane "w tył" o obroty dokonane między datą spisu a końcem roku obrotowego.

5. Zasady wyceny

W niniejszym opracowaniu nie omawia się zasad wyceny spisywanych składników, gdyż zostały one określone w ustawie o rachunkowości, a dodatkowo objaśnione w zeszytach specjalnych "Rachunkowości", poświęconych "Zamknięciu roku ...". Jedynie przypomina się, że:

a) środki trwałe wycenia się w cenie nabycia lub w koszcie wytworzenia (tj. bez kosztów zarządu i sprzedaży), z uwzględnieniem dotychczasowego umorzenia oraz trwałej utraty wartości;

b) pełnowartościowe składniki zapasów wycenia się w cenach nabycia lub koszcie wytworzenia, nieobejmującym kosztów stałych niewykorzystanej, normalnej zdolności produkcyjnej:

- materiały i towary można wyceniać także w cenach ich zakupu,

- wyroby gotowe - w rzeczywistym (jw.), a także w planowanym lub normatywnym koszcie wytworzenia, jeżeli różni się od kosztu rzeczywistego w stopniu niezniekształcającym wartości zapasów i wyniku finansowego jednostki, jak również w cenach sprzedaży netto;

c) produkcję w toku można wyceniać:

- w pełnym koszcie wytworzenia (nieobejmującym kosztów stałych niewykorzystanej, normalnej zdolności produkcyjne)j, co jest obowiązkowe w razie wytwarzania produktów, których cykl produkcyjny jest dłuższy niż 3 miesiące, lub gdy są wytwarzane z przeznaczeniem na własne przedsięwzięcia w zakresie budowy lub ulepszania środków trwałych; praktycznie stanowi to jedyny sposób postępowania przy produkcji jednostkowej i małoseryjnej, bez względu na czas wykonania wyrobu; mogą to być koszty rzeczywiste lub - z wyjątkiem produkcji jednostkowej i małoseryjnej,

- koszty planowane lub normatywne, o ile nie odbiegają poziomem istotnie od uzasadnionych kosztów rzeczywistych,

- w cenie sprzedaży netto z uwzględnieniem stopnia przetworzenia produkcji w toku,

- w wysokości kosztów bezpośrednich, tj. materiałów, płac bezpośrednich z narzutem na płace i usług obcych (a także innych kosztów bezpośrednich, jeżeli takie występują, np. koszt zużytej energii) - nie obciąża się więc w takim przypadku produkcji w toku kosztami wydziałowymi,

- w sposób uproszczony w wartości wsadu materiałów bezpośrednich; zwyczajowo stosuje się takie rozwiązanie w przypadku, gdy koszt zużycia materiałów bezpośrednich przekracza połowę kosztu wytworzenia,

- w ogóle jej nie wyceniać (rezygnuje się wtedy z jej inwentaryzacji), jeżeli uzasadnia to jej niezmienny co do wielkości (stanu) oraz poziomu koszt, przy czym zasada "nieobecności" produkcji w toku musi z góry zostać przyjęta w przyjętych przez jednostkę zasadach (polityce) rachunkowości.

Jeżeli do bieżącej ewidencji zapasów stosuje się ceny ewidencyjne, to w odniesieniu do:

- materiałów i towarów ewidencjonowanych w cenach ustalonych na poziomie cen nabycia lub zakupu - konieczne jest przeliczenie cen ewidencyjnych na rzeczywiste ceny nabycia lub zakupu i odpisanie różnic jak odchyleń od cen ewidencyjnych; za rzeczywiste ceny nabycia uważa się również rzeczywiste ceny zakupu, powiększone o przeciętny narzut kosztów zakupu,

- towarów ewidencjonowanych w cenach sprzedaży - nieodzowne jest doprowadzenie ich wyceny do poziomu cen nabycia lub zakupu, przy zastosowaniu racjonalnych uproszczeń; można więc zapasy towarów w detalu, ewidencjonowane bieżąco w cenach sprzedaży, wyceniać - w wyniku spisu z natury - po cenach sprzedaży i nabycia lub zakupu bądź doprowadzać wartość sprzedażną towarów, ujętych według grup marżowych, do poziomu cen nabycia lub zakupu, zmniejszając ich wartość sprzedażną o właściwą dla danej grupy towarów stawkę VAT i marżę .

W każdym przypadku obowiązuje zachowanie zasady ostrożności, w myśl której zapasy nie mogą być wykazane w cenach przewyższających ceny netto, możliwe do osiągnięcia przy ich sprzedaży.

6. Rzeczowe składniki majątku inwentaryzowane metodą weryfikacji

Od podstawowej metody inwentaryzacji rzeczowych składników majątku jednostki drogą ich spisu z natury istnieją wyjątki. Polegają one na zastąpieniu inwentaryzacji drogą spisu z natury - inwentaryzacją drogą weryfikacji danych, co dotyczy tych rzeczowych składników aktywów figurujących w księgach, których spis z natury nie jest możliwy lub nie rokuje uzyskania wiarygodnych rezultatów.

Weryfikacja - w myśl ustawy o rachunkowości - polega na porównaniu figurujących w księgach danych dotyczących poszczególnych składników rzeczowego majątku z odpowiednimi dokumentami stanowiącymi podstawę ich zapisu w księgach, a dalej - na ocenie realnej wartości tych składników.

Weryfikuje się następujące składniki rzeczowego majątku jednostki:

a) należące do jednostki grunty, a także prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz spółdzielcze prawa do lokali mieszkaniowych i użytkowych; ewentualna zabudowa gruntu czy niwelacja nie zmienia faktu ich istnienia, chodzi więc o sprawdzenie, czy jednostka dysponuje dokumentami, potwierdzającymi jej prawny tytuł do gruntu o określonej lokalizacji i powierzchni lub praw, czy nic się nie zmieniło w tym zakresie, a dalej - czy w księgach prawidłowo wykazano wartość gruntu i praw.

Identycznie postępuje się z gruntami, stanowiącymi składnik środków obrotowych jednostki, a nabytymi z przeznaczeniem na ich zabudowę i następnie sprzedaż wraz z postawionymi na gruncie obiektami mieszkalnymi czy usługowymi;

b) środki trwałe, które z uwagi na ich lokalizację nie są dostępne dla spisujących: rurociągi, podziemne kanały, zbiorniki, linie kablowe itp. Ze względu na ich rodzaj i umiejscowienie wyjątkowo raczej zachodzi obawa ich zaginięcia lub kradzieży, wobec czego wystarczające jest ustalenie w oparciu o odpowiednie dowody, informacje służb technicznych jednostki i podobne dane ich:

- stanu, tj. stwierdzenia, czy nadal istnieją, a ich księgowa wartość uwzględnia wyniki ich ulepszenia (rozbudowy, modernizacji), czy też że nie zostały w ogóle zlikwidowane, np. wykopano linię kablową,

- ich przydatności dla jednostki, tj. czy nadal są eksploatowane i potrzebne;

c) środki trwałe w budowie; poddaje się je weryfikacji dla upewnienia się, że nie zostały jeszcze przekazane do użytkowania lub że nie zaniechano ich budowy, a dalej - że cena ich nabycia została prawidłowo ustalona.

Natomiast obiekty w toku instalowania (maszyny i urządzenia) oraz materiały, nabyte z przeznaczeniem na budowę, jak też elementy maszyn i urządzeń już znajdujących się w jednostce, ale jeszcze niezabudowanych, są spisywane z natury według ogólnych zasad;

d) inwestycje w nieruchomości; weryfikuje się je według zasad określonych w punkcie b);

e) produkcja w toku produktów, wykonywanych jednostkowo albo małoseryjnie, a więc z reguły niepowtarzalnie, jak na przykład maszyn i innych urządzeń technicznych, a niekiedy także określonych usług, jeżeli nie są zaliczane do długoterminowych, to jest takich, których umowny termin wykonania jest dłuższy niż 6 miesięcy. Ze względu na to, że wykonywane jednostkowo lub w niewielkich seriach przedmioty bądź usługi są nieraz bardzo zindywidualizowane, stosownie do życzeń zleceniodawcy co do ich cech użytkowych, konstrukcji, zasad kooperacji z innymi jednostkami, a niekiedy także zastosowania procesów technologicznych, ich spis z natury mijałby się z celem, gdyż niemożliwe byłoby poprawne określenie ich "ilości", stopnia gotowości (zużyte materiały, wykonane etapy prac) i na tej podstawie wycena.

Dlatego zlecenia produkcji jednostkowej lub małoseryjnej poddaje się weryfikacji, która ma na celu stwierdzenie, czy:

- dane zlecenie jest nadal aktualne i rzeczywiście nadal wykonywane,

- poniesione do daty weryfikacji koszty zlecenia zostały ujęte kompletnie,

- rozliczono pobrane dla wykonania zlecenia materiały, na danym etapie już zbędne z uwagi na stopień zaawansowania zlecenia,

- wycofano z produkcji (zwrócono do magazynu, złomowano) elementy produktu nadmierne lub które stały się nieprzydatne wobec zmiany życzeń zleceniodawcy, czy też wobec ich nieprzydatności z przyczyn niewłaściwej technologii wykonawstwa itd.

Natomiast w przypadku produkcji organizowanej masowo lub wielkoseryjnie, a więc powtarzalnie, jej przedmiotem są wyroby o ustalonej z góry konstrukcji, wsadzie materiałowym, jak też metodach wykonania, nawet jeżeli dostosowuje się je do życzeń odbiorców, spis jej stanu następuje według ogólnych zasad;

f) stan zakopcowanych produktów rolnych, jeżeli ich zakopcowanie nastąpiło przed rozpoczęciem ostatniego kwartału (pomiar dokonywany w toku kopcowania, np. ziemniaków, stanowi ich spis z natury.) Przy weryfikacji chodzi o stwierdzenie, czy nastąpiły od tego czasu i jakie rozchody oraz czy zostały one właściwie ujęte w księgach;

g) stan składników rzeczowego majątku, znajdujących się poza jednostką, jeżeli jednostka, w której się aktualnie znajdują, nie potwierdza ich stanu, ustalonego drogą spisu z natury.

Może to dotyczyć przykładowo:

- środków trwałych (np. wagonów, kontenerów) w drodze,

- maszyn i urządzeń oddanych w najem, leasing operacyjny, do remontu,

- zapasów znajdujących się na przechowaniu w obcych składach, oddanych w komis, do przerobu, opakowań zwrotnych przekazanych nabywcom, narzędzi, odzieży czy książek, wydanych do użytkowania itp.,

w przypadku gdy jednostka, w której gestii przedmioty te się znajdują, nie potwierdziła ich stanu.

(...)