ZBIGNIEW PRZYBYCIEŃ

Od 1.01.2003 r. do obu ustaw o podatku dochodowym wprowadzono jednobrzmiący przepis:

"W razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych, obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego. Jeżeli odłączona część zostanie następnie przyłączona do innego środka trwałego, w miesiącu przyłączenia zwiększa się wartość początkową tego innego środka trwałego o różnicę, o której mowa w ust. 16" (odpowiednio art. 20).

Ze względu na identyczność treści, dalsze rozważania dotyczyć będą tylko pdop.

Przepis ten dotyczy przypadków, gdy następuje:

1) odłączenie części, a następnie jej fizyczna likwidacja,

2) odłączenie części i jej późniejsza sprzedaż,

3) odłączenie i złożenie w magazynie części,

4) odłączenie od jednego środka trwałego i przyłączenie do innego.

Dalej omówimy skutki podatkowe wymienionych przypadków.

II. Wyjaśnienie pojęć użytych w przepisie

1. Trwałe odłączenie (...)

2. Część składowa lub peryferyjna(...)

III. Podatkowe skutki trwałego odłączenia części składowej lub peryferyjnej środka trwałego(...)

IV. Odłączanie części środka trwałego w związku z wymianą na inną część(...)

V. Czy kradzież części środka trwałego jest trwałym odłączeniem, o którym mówi ustawa podatkowa?(...)

VI. Odłączenie i przyłączenie części środka trwałego(...)

Włączając się jako pierwsi do dyskusji, musimy - niestety - stwierdzić, że omówione przez Autora przepisy podatkowe są ułomne. Budzą one wiele wątpliwości, także niepodniesionych przez Autora.

Z przepisów nie wynika bowiem jasno, o co tak naprawdę w nich chodzi:

1) czy o ustalenie sposobu postępowania w razie trwałej częściowej likwidacji jednego obiektu środków trwałych, spowodowanej odłączeniem części (jak postąpić w razie amputacji nogi), ewentualnie ściśle połączonej z trwałą rozbudową innego obiektu, czy o wskazanie jak potraktować pozostałe z częściowej likwidacji obiektu części składowe i peryferyjne (jak zagospodarować but zbędny wobec amputowania nogi);

Obawiamy się, że to drugie. Daje temu wyraz Autor pisząc o skutkach kradzieży w świetle rozpatrywanego przepisu; w istocie może to być - choć spowodowany szczególną przyczyną - przypadek likwidacji pełnej (wobec nieprzydatności obiektu), częściowej (wobec nieopłacalności, czy braku uzasadnienia gospodarczego dla uzupełnienia obiektu o skradzione części) bądź odbudowy środka trwałego drogą uzupełnienia braków (remont) lub nawet jego ulepszenie;

2) czy rozpatrywane przepisy mają zastosowanie do trwałej likwidacji części dowolnego rodzaju środka trwałego, a więc także budynku czy budowli (Autor pisze np. o rurociągach), czy tylko do maszyn i urządzeń. Nie wiadomo. Bylibyśmy ostrożni z rozszerzającą interpretacją; może chodzi tylko o komputery?

3) jak ustalić wartość części, jeżeli nie stanowią one przedmiotu powszechnego obrotu? Zapewne drogą szacunku, ale zachodzi wtedy niebezpieczeństwo zawyżenia wartości części (zwłaszcza jeżeli nie będzie ona dalej zagospodarowana), a w następstwie kosztów uzyskania przychodów.

Co prawda mogą to być przypadki sporadyczne, zwłaszcza że i trwałe odłączenie nie jest zjawiskiem nagminnym, ale - z drugiej strony - po co wtedy ustawodawca zajął się taką trzeciorzędną kwestią?

Może zatem przepis dotyczy tylko tych części składowych i peryferyjnych, na które istnieją ceny, gdyż stanowią przedmiot powszechnego obrotu?

I na koniec sprawa księgowego ujęcia częściowej likwidacji i odzysków. Ustawa o rachunkowości nie reguluje szczegółowo, i słusznie, sposobu postępowania w razie likwidacji środka trwałego.

Powszechnie przyjęto, że w razie likwidacji obiektu dokonywane są następujące księgowania:

- doprowadzenie środka trwałego do wartości netto (przeniesienie jego dotychczasowego umorzenia z konta 07 na konto 01),

- wyksięgowanie wartości netto likwidowanego środka trwałego w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych (Wn konto 76-1, Ma konto 01),

- przyjęcie do magazynu ew. pozostałości (odzysków) z likwidacji środka trwałego (Wn konto 31, Ma konto 76-0).

W przypadku częściowej likwidacji środka trwałego, polegającej m.in. na trwałym odłączeniu części, tok postępowania jest identyczny, z tym że:

- wartość początkowa (cena nabycia) likwidowanej (odłączonej) części obiektu może wymagać szacunku,

- umorzenie likwidowanej części, doprowadzające do jej wartości netto, ustala się w takim odsetku wartości szacunkowej likwidowanej części, jaki stanowi umorzenie całego obiektu do jego wartości początkowej.

Tak określona wartość netto odłączonej części zmniejsza wartość początkową całego obiektu (Ma konto 01) i zwiększa pozostałe koszty operacyjne (Wn konto 76-1). Z kolei ew. przyjęcie części - w wartości netto - do magazynu (Wn konto 31) lub wbudowanie do innego obiektu (Wn konto 01) zwiększa pozostałe przychody operacyjne (Ma konto 76-0).

Częściowa likwidacja nie stanowi przypadku trwałej utraty wartości środka trwałego, gdyż jest to ubytek wartości o charakterze ilościowym (zmniejsza się zakres obiektu), a nie jakościowym (zmniejszenie zdolności przynoszenia przez obiekt korzyści wywołane przyczynami technicznymi lub ekonomicznymi).

Kwoty wykazane jako koszty i przychody na kontach 76-1 i 76-0 "znoszą" się, można by zatem pominąć księgowania na tych kontach.

Naszym zdaniem uzasadnione jest jednak stosowanie jednakowego trybu postępowania do wszystkich likwidacji środków trwałych, tak pełnych, jak i częściowych, gdy unifikuje to zasady ewidencji i ułatwia jej zaprogramowanie.

Redakcja