WALDEMAR GOS

Zasada ostrożności w teorii i praktyce

Artykuły 31, 32, 35 i 39 IV dyrektywy Unii Europejskiej, poświęconej rocznym sprawozdaniom finansowym spółek, głoszą m.in. że:

a) podstawą wyceny składników majątkowych - zarówno w momencie ich wprowadzenia do ksiąg jak i później, na kolejne dni bilansowe - są ceny ich nabycia lub koszty wytworzenia; do cen (kosztów) tych można wliczyć odsetki od kapitału pożyczonego w celu finansowania składników majątku, jeżeli dotyczą okresu ich wytwarzania:

aa) należy zmniejszyć cenę nabycia lub koszt wytworzenia składnika majątku trwałego:

- o ograniczonym okresie gospodarczego użytkowania - o korekty wartości obliczone w taki sposób, aby przez okres użytkowania nastąpiło systematyczne odpisanie wartości tego składnika,

- w każdym przypadku, a więc także gdy okres ich użytkowania jest ograniczony - o korekty służące ich wycenie według niższej, odpowiedniej dla nich na dzień bilansowy wartości, jeżeli jest prawdopodobne, iż zmniejszenie ich wartości będzie trwałe,

ab) należy dokonywać korekt wartości składników majątku obrotowego, w celu ich wyceny po niższej wartości rynkowej;

b) wyceny należy dokonywać w zgodzie z zasadą ostrożności; oznacza to w szczególności, że:

ba) można uwzględniać jedynie zyski zrealizowane do dnia bilansowego,

bb) należy uwzględniać wszystkie przewidywalne zobowiązania i prawdopodobne straty powstałe w danym roku obrotowym lub latach poprzednich, nawet jeżeli takie zobowiązania lub straty zostały ujawnione między dniem bilansowym a dniem sporządzenia bilansu,

bc) należy uwzględnić wszelkie zmniejszenia wartości, niezależnie od tego czy wynikiem finansowym roku obrotowego jest zysk czy strata.

W piśmiennictwie fachowym - na tym tle - mówi się o zasadzie realizacji i zasadzie nierównowagi.

W myśl zasady realizacji (pkt ba) - zysk powstaje dopiero w momencie sprzedaży, przy czym sprzedaż taka powinna nastąpić do dnia bilansowego (np. 31.12.). Na zasobach lub niesprzedanych świadczeniach nie mogą powstawać zyski. A zatem nie można przy wycenie uwzględniać np. wzrostu wartości rynkowej (giełdowej) posiadanych papierów wartościowych czy surowców lub płatnych w obcej walucie należności (względnie zmniejszenia zobowiązań) wobec korzystnej dla jednostki zmiany kursu walutowego.Wyjątek, zgodnie z zasadą memoriału, stanowią należne w miarę upływu czasu odsetki o stałej, z góry ustalonej wysokości, od posiadanych przez jednostkę dłużnych papierów wartościowych.

Natomiast zasada nierównowagi (pkt. bb, bc) określa, że wszelkie znane lub przewidywane do dnia sporządzenia bilansu (np. do 31.03.) zobowiązania, straty i inne ubytki wartości powinny być ujęte w sprawozdaniu finansowym jednostki, bez względu na jej sytuację finansową.

Nierównowaga polega m.in. na tym, że odmiennie aniżeli w przypadku zmian korzystnych należy uwzględnić wszelkie straty i zobowiązania:

- powstałe nie tylko przy sprzedaży, ale i podczas "posiadania" aktywów,

- znane do daty sporządzenia sprawozdania finansowego (np. 31.03.), a nie tylko dnia bilansowego (np. 31.12.).

W przypadku odroczonego podatku dochodowego przejawem zasady nierównowagi jest:

- obowiązek tworzenia rezerwy na odroczony podatek,

- prawo do wykazywania aktywu z tytułu odroczonego podatku.

Zasady te zostały przejęte do pierwszej wersji ustawy o rachunkowości, zwanej dalej ustawą, obowiązującej do 31.12.2001 r.

Świadczą o tym postanowienia art. 7 ust. 1 ustawy, w myśl których poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty), z zachowaniem zasady ostrożnej wyceny. W szczególności należy w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, uwzględnić:

1) zmniejszenia wartości użytkowej składników majątkowych, w tym również dokonywane w postaci odpisów amortyzacyjnych,

2) zmniejszenia wartości innych niż środki trwałe, inwestycje rozpoczęte oraz wartości niematerialne i prawne składników majątkowych, wywołane trwałymi zmianami ich cen,

3) rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń,

4) wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i zyski nadzwyczajne,

5) wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne i straty nadzwyczajne.

Zdarzenia te należało przy tym uwzględnić także wtedy, gdy zostały ujawnione między dniem bilansowym a dniem, na który rzeczywiście następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych.

Odpowiednio do tego istniał obowiązek:

- ciągłej amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonywania od nich nieplanowych odpisów amortyzacyjnych w razie utraty przez nie wartości,

- wyceny długoterminowych aktywów finansowych w cenach nabycia pomniejszonych o odpisy spowodowane trwałą utratą ich wartości,

- wyceny zapasów oraz krótkoterminowych papierów wartościowych w cenach nabycia (zakupu, koszcie wytworzenia) nie wyższym od ich cen sprzedaży netto (wyjątek stanowiła wycena dłużnych papierów wartościowych),

- wyceny należności i zobowiązań w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem ostrożności, czego wyrazem było tworzenie rezerw; nadwyżka dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi dotycząca stanu rozrachunków wykazywana była jako przychód przyszłych okresów, nie zaś zwiększenia zysku.

Uogólniając można stwierdzić, że w poprzednio obowiązującej wersji ustawy:

- zasadą była wycena po cenie nabycia (zakupu, koszcie wytworzenia) lub w kwocie wymaganej zapłaty,

- a przestrzeganie zasady ostrożności polegało na aktualizacji (in minus) aktywów oraz tworzeniu rezerw.

Obecne, obowiązujące po nowelizacji ustawy, uregulowania zmieniły punkty ciężkości w stosowaniu zasady ostrożności.

Od wymogu wyceny aktywów po cenie nabycia (koszcie wytworzenia) nie wyższej od ceny sprzedaży netto istnieją różne wyjątki.

Wymóg ostrożności powinien być, przede wszystkim, przestrzegany przy szacunkach, zgodnie z założeniami koncepcyjnymi MSR (§ 37), w myśl których "zasada ostrożnej wyceny polega na rozwadze przy stosowaniu subiektywnych ocen potrzebnych do dokonania oszacowań w warunkach niepewności, tak aby aktywa lub przychody nie były zawyżone, zaś zobowiązania lub koszty - zaniżone".

Co prawda obecne rozwiązania prawa bilansowego przewidują nadal - jako zasadę - wycenę aktywów i pasywów po rzeczywistych cenach ich nabycia (koszcie wytworzenia) z zachowaniem zasady ostrożności (art. 7 pozostał w istocie bez zmian), ale jednocześnie wprowadzają jako postanowienia szczególne odstępstwa od tej zasady, przewidujące że:

1) wycena instrumentów finansowych przeznaczonych do obrotu oraz dostępnych do sprzedaży następuje - w zasadzie - według aktualnej wartości godziwej, a skutek tej wyceny, także w razie wzrostu tej wartości, wpływa na wynik finansowy ,

2) inwestycje w nieruchomości można wycenić w wartości godziwej, a różnice z wyceny, bez względu na ich charakter, odnosić na wynik finansowy,

3) wartość firmy stanowi różnicę między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto,

4) różnice kursowe od stanu rozrachunków na dzień bilansowy, mimo że nie są zrealizowane - jeżeli nie dotyczą budowy środków trwałych - wpływają na wynik: dodatnie różnice kursowe jako przychody finansowe, natomiast ujemne - jako koszty finansowe,

5) istnieje nie tylko obowiązek tworzenia rezerw, ale i ustalania aktywów na odroczony podatek dochodowy, aczkolwiek - w przypadku aktywów - w sposób ostrożny,

6) na wykonywaniu długoterminowych umów dopuszczalne jest pod określonymi warunkami wykazanie zysku, mimo że nie nastąpiła ich sprzedaż na rzecz zleceniodawcy,

7) korekty wymagają dokonane uprzednio odpisy aktualizujące lub rezerwy, jeżeli - na skutek zmiany warunków - nastąpiło przywrócenie uprzednio utraconej wartości aktywów lub rezerwy na zobowiązania okazały się zbędne.

Ponadto, poprzednia wersja ustawy określała niejednokrotnie kryteria aktualizacji aktywów. Na przykład:

- wartość produktów gotowych i towarów, które utraciły swoje cechy użytkowe lub nie były przydatne, należało zmniejszać stopniowo przez okres nie dłuższy niż 5 lat poczynając od roku obrotowego następującego po roku, w którym je zakupiono lub wytworzono (art. 35 ust. 2),

- od należności, z zapłatą których dłużnik zalega, ocena zaś jego sytuacji gospodarczej i finansowej wykazuje, że spłata należności w umownej kwocie, w najbliższym półroczu nie jest prawdopodobna - należało dokonać odpisu aktualizującego (art. 37 ust. 1 pkt 3).

Obecna, znowelizowana ustawa nie zawiera takich kryteriów, co w pewnym stopniu osłabia wymóg przestrzegania zasady ostrożności.

Konkludując: sformułowana w art. 7 ust. 1 i 2 zasada ostrożności stanowi, że poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty). Nie wspomina się w tym artykule o przewidzianych lub dopuszczonych ustawą odstępstwach od tej zasady.

W wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, należy jednak uwzględnić:

- zmniejszenie wartości użytkowej lub handlowej składników majątkowych, w tym również dokonane w postaci odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych (utrata wartości składników aktywów, odpisy aktualizujące),

- rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń, z tym jednak że rezerwy mogą być wyłącznie tworzone na zobowiązania, a więc przeszłe zdarzenia, co do których istnieje obowiązek ich wykonania, lecz których termin wymagalności lub kwota nie są pewne,

- wyłącznie niewątpliwe (zrealizowane, otrzymane) pozostałe przychody operacyjne i zyski nadzwyczajne; w odniesieniu do przychodów operacyjnych i finansowych wymóg ten nie obowiązuje,

- wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne i straty nadzwyczajne.

Przykładowo, zgodnie z zasadą ostrożności należy:

a) dokonywać odpisów aktualizujących wartość aktywów (art. 32 ust. 4, art. 34 ust. 5, art. 35b ustawy), co powoduje wzrost kosztów i zmniejszenie wartości aktywów,

b) tworzyć rezerwy na przyszłe zobowiązania (art. 35d), które powodują zmniejszenie wyniku finansowego oraz wzrost rezerw (zobowiązań) ujmowanych w pasywach bilansu.

Stosowanie zasady ostrożności nie oznacza jednak prawa do tworzenia nadmiernych rezerw, celowego obniżania wartości aktywów lub przychodów albo podwyższania kosztów czy zobowiązań.

Warto też pamiętać, że zbędny odpis aktualizujący lub rezerwa nie może być zamieniona na odpis aktualizujący wartość innych aktywów względnie służyć pokryciu innych przewidywanych zobowiązań. Konieczne jest ich rozliczenie z wynikiem finansowym okresu, w którym stały się zbędne, i dokonanie nowych odpisów lub utworzenie nowej rezerwy.

Z przytoczonej treści zasady ostrożności zawartej w znowelizowanej ustawie oraz jej określenia w założeniach koncepcyjnych MSR wynika, że zasada ostrożności może być rozpatrywana w stosunku do zasad:

- wyceny aktywów,

- wyceny pasywów,

- ustalania wyniku finansowego.

2. Zasada ostrożności w zakresie wyceny aktywów (...)

3. Zasada ostrożności w zakresie wyceny pasywów (...)

4. Ostrożne ustalanie wyniku finansowego (...)