JERZY OWOC

Zasady ustalania dochodu, wynikające z ustawy z 15.02.1992 r. wciąż budzą wiele pytań - aczkolwiek mniej niż na początku obowiązywania ustawy, dzięki niektórym zmianom tej ustawy, orzecznictwu Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego, a także wyjaśnieniom Ministerstwa Finansów. Wątpliwości są wywołane przede wszystkim tym, że w myśl ustawy, za punkt wyjścia do ustalenia dochodu lub straty, nie przyjmuje się w sposób wyraźny wyniku finansowego brutto, wynikającego z ksiąg rachunkowych i sprawozdania finansowego.

Ustawa określając dochód jako nadwyżkę przychodów nad kosztami (w odwrotnej sytuacji - występuje strata):

- nie definiuje w sposób jednoznaczny przychodów ani kosztów uzyskania przychodów, których prawidłowe ustalenie wymaga - według zasad rachunkowości - stosownej kalkulacji, wyceny zapasów itp.,

- kolejno wylicza co nie jest przychodem względnie kosztem jego uzyskania.

Ustawa wymaga jednak (art. 9 ust. 1), aby u podatników, którzy obowiązani są prowadzić ewidencję księgową na podstawie odrębnych przepisów , zarówno dochód (strata) jak i podstawa opodatkowania wynikały z tej ewidencji. Dlatego księgowość musi pozwalać na ustalenie dla celów podatkowych przychodów, a więc także niezaliczonych do przychodów w rozumieniu ustawy i odpowiadających tym przychodom kosztów ich uzyskania, na wyodrębnienie dochodów wolnych od podatku dochodowego lub straty na źródłach wolnych od podatku, a dalej - na uwzględnienie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych.

Aby księgowość zezwalała na ustalenie tych elementów obliczenia dochodu (straty) i podstawy opodatkowania, niezbędne jest prowadzenie odpowiedniej ewidencji analitycznej (ksiąg pomocniczych), głównie do kont przychodów, kosztów oraz strat i zysków nadzwyczajnych. Analogiczne wymogi w stosunku do księgowości wynikają zresztą z potrzeb sprawozdawczości finansowej, o której mowa w ustawie o rachunkowości2, skoro w "Dodatkowych informacjach i objaśnieniach" do sprawozdania finansowego należy wykazać rozliczenie głównych pozycji różniących podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od wyniku finansowego (zysku, straty) brutto.

Jeżeli ustalenie dochodu (straty) na podstawie ksiąg rachunkowych nie jest możliwe lub wiarygodne, wielkość tę - stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy - ustala w drodze szacunku organ podatkowy. Dotyczy to również podatników niemających na terytorium Polski siedziby lub zarządu, a osiągających dochody w Polsce, aczkolwiek ustawa ustala sposób dokonywania tego szacunku (z zastosowaniem określonego w ustawie wskaźnika dochodu w stosunku do przychodu). Wymogi co do szacunku (w stosunku do podatników krajowych jak i zagranicznych - osiągających dochody w Polsce) stawia art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu "organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania". Natomiast § 3 tego artykułu stanowi, że "organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania".

Organem podatkowym, o którym tu mowa, jest także inspektor kontroli skarbowej, co wynika z wyroków NSA: z 28.09.2001 r. sygn. akt I SA/Gd 435/01 oraz z 3.04.2001 r. sygn. akt I SA/Ka 101/00, a także pisma Ministra Finansów z 7.11.2001 r. nr SP 1/S-861-594-1347/2001.

Wynik finansowy (zysk lub strata) brutto, pomniejszony o jego obowiązkowe obciążenia, stanowi - jak wiadomo - wynik finansowy netto. Powszechny charakter ma obciążenie z tytułu podatku dochodowego. Ustalony zgodnie z zasadami rachunkowości wynik finansowy brutto z reguły nie jest równy podstawie opodatkowania (dochodowi), co powoduje, że prawidłowe obliczenie dochodu i należnego od niego podatku dochodowego ma istotne znaczenie dla określenia wyniku finansowego netto. W krańcowych przypadkach, chociaż jednostka wykazuje prawidłowo ustaloną "księgową" stratę brutto, występować może dochód podlegający opodatkowaniu.

Rokiem podatkowym, za który ustala się dochód (stratę), jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa (podatkowa) stanowi inaczej. Taka zasada wynika z art. 11 ustawy - Ordynacja podatkowa, ale art. 8 ust. 1 ustawy podatkowej dopuszcza możliwość wyboru innego niż kalendarzowy roku podatkowego, liczącego 12 kolejnych miesięcy (postanowienie w tej sprawie musi być zawarte w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie regulującym zasady ustroju podatnika), pod warunkiem zawiadomienia - o tym wyborze - właściwego dla rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych urzędu skarbowego.

Rok podatkowy nie jest okresem 12 miesięcy roku kalendarzowego w następujących przypadkach:

a) podatnik rozpoczął działalność w ciągu roku kalendarzowego (i nie wybrał za rok podatkowy innego okresu); w tym przypadku rozpoczęty rok podatkowy kończy się z upływem tego samego roku kalendarzowego, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy; rok podatkowy będzie w tym przypadku, jednorazowo, liczył mniej niż 12 miesięcy;

b) podatnik po raz pierwszy podjął działalność w drugiej połowie roku kalendarzowego (i nie wybrał za rok podatkowy innego okresu); w tym przypadku rok podatkowy trwa do końca następnego roku kalendarzowego; będzie zatem liczył więcej niż 12 miesięcy, ale nie więcej niż 18;

c) podatnik, stosownie do art. 12 ust. 2 i 3 ustawy o rachunkowości, zobowiązany jest zamknąć księgi rachunkowe przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego (np. na dzień zakończenia działalności, na dzień postawienia w stan likwidacji - art. 8 ust. 6 ustawy); w tym przypadku rok podatkowy będzie liczył mniej niż 12 miesięcy;

d) podatnik postanowił, że rokiem podatkowym nie będzie dotychczasowy okres 12 miesięcy (np. roku kalendarzowego lub innego okresu), lecz inny okres 12 kolejnych miesięcy i zawiadamia o tej zmianie urząd skarbowy w terminie 30 dni od zakończenia ostatniego roku podatkowego; rok podatkowy liczy wtedy więcej niż 12 miesięcy, maksymalnie 23.

Szczególne rozwiązania dotyczą podatkowych grup kapitałowych. Z art. 8 ust. 7 pkt 1 ustawy wynika bowiem, że dla poszczególnych spółek tworzących podatkową grupę kapitałową dzień poprzedzający początek roku podatkowego przyjętego przez grupę jest dniem kończącym rok podatkowy tych spółek, mimo że rok podatkowy tych spółek kończy się później. Umowa o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej musi określać przyjęty przez grupę rok podatkowy.

Zeznania i obowiązek ich złożenia (...)

Przychody (...)

Koszty uzyskania przychodu (...)

Dochód (...)

Odliczenia od dochodu (...)

Wysokość podatku (...)