PIOTR WÓJTOWICZ

Zagadnienie wyceny zapasu produktów i produkcji w toku, z wyłączeniem problematyki długoterminowych umów o usługi, zostało w ustawie o rachunkowości uregulowane w art. 28 ust. 3. Jednak treść tego zapisu budzi wiele wątpliwości.

Celem niniejszego artykułu jest dyskusja niektórych problemów ujawniających się przy interpretacji zapisów ustawy dotyczących kosztu wytworzenia.

Problem ustalania kosztu wytworzenia produktów pojawił się już na łamach "Rachunkowości" także przy okazji wyceny i ewidencji zapasów. Bywa też poruszany w innych branżowych czasopismach. Jest to jednak problem na tyle istotny, że warto poświęcić mu więcej uwagi.

Zawarta w znowelizowanej ustawie o rachunkowości definicja kosztu wytworzenia brzmi następująco: "Koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny. Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych uznaje się przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach, wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowych remontów. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktu, jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk brutto ze sprzedaży, a w przypadku produktu w toku - także z uwzględnieniem stopnia jego przetworzenia.

Do kosztów wytworzenia produktu nie zalicza się kosztów:

1) będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych,

2) ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzaniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje na dzień wyceny,

3) magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji,

4) kosztów sprzedaży produktów.

Koszty te wpływają na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione".

W definicji tej pojawiają się pojęcia, które w ustawie nie zostały wyjaśnione lub wyjaśniając je popełniono błąd logiczny zwany "błędne koło w rozumowaniu". Pojęcia te oraz dotyczące ich problemy przedstawia tabela 1.

Tabela 1

Stosowanie definicji kosztu wytworzenia produktu nie może przecież odbywać się przez "zgadywanie" intencji ustawodawcy. Uwzględniając związki ustawy z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (MSR) - art. 10 ust. 3 - najlepszym rozwiązaniem będzie odwołanie się do treści MSR nr 2 "Zapasy", zmienionego w 1993 roku . Pomocne będzie też bogate piśmiennictwo na temat kosztów, zarówno polskie jak i anglojęzyczne. Dorobek autorów polskich dotyczący problematyki kosztów jest niezwykle obszerny, a koszty jako kategoria stosunkowo apolityczna doczekały się wartościowych opracowań także przed 1989 rokiem.

2. Zamieszanie wokół pojęcia "koszt" (...)

3. Koszty bezpośrednie i pośrednie (...)

4. Poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych. Koszty stałe i zmienne (...)

5. Metody wyodrębniania kosztów stałych i zmiennych (...)