ARTUR HOŁDA, WOJCIECH NOWAK

Od jakiegoś czasu pojawiają się głosy poddające w wątpliwość potrzebę corocznego badania sprawozdania finansowego niektórych, zwłaszcza średniej wielkości, jednostek gospodarczych, co znalazło swoje odbicie w ustawowym ograniczeniu zakresu jednostek podlegających badaniu. Ostatnio dodatkowym bodźcem do wyrażania takich sądów są głośne afery finansowe, w których - ramię w ramię - uczestniczyły zarówno jednostki manipulujące danymi zawartymi w swoich sprawozdaniach finansowych, jak i audytorzy odpowiedzialni za ich zbadanie (np. amerykański Enron i Andersen, hiszpańska Gascartera i Deloitte &Touche).

Wydaje się, iż przesłanką dla tych poglądów jest niewiara w skuteczność biegłych rewidentów przy wykrywaniu nieprawidłowości sprawozdania finansowego, spowodowanych umyślnymi działaniami kierownictwa jednostki - czyli oszustwami. Zwykle nie podważa się skuteczności biegłych rewidentów na polu wykrywania nieprawidłowości spowodowanych błędami - czyli takich, które wynikają z pomyłek, złej interpretacji zasad rachunkowości itp. Wątpliwość budzi natomiast czy podmiot uprawniony do badania sprawozdania finansowego, w jakiś sposób wybrany i opłacany przez te osoby, których ewentualne oszustwa miałby wykryć, może skutecznie odnaleźć takie oszustwa i zakomunikować o nich. Równocześnie trzeba uwzględnić dążenie kierownictwa jednostki, które umyślnie zafałszowało swe sprawozdanie finansowe, do wybrania takiego biegłego rewidenta, który wprawdzie nie uczestniczy w manipulacjach, ale którego standardy pracy wskazują na niewielkie prawdopodobieństwo wykrycia oszustw. Biegły rewident, w trakcie badania powinien kierować się zawodowym sceptycyzmem, co przejawia się w krytycznym stosunku do przedstawianych mu przez kierownictwo wyjaśnień i w miarę możliwości upewnienia się co do ich prawdziwości, nie oznacza jednak ich kwestionowania "z założenia".

Niestety w przepisach obowiązujących w Polsce sprawa stosunku biegłego rewidenta do wykrywania oszustw jest uregulowana bardzo ogólnie. W Normie nr 1 wykonywania zawodu biegłego rewidenta zawarte jest tylko ogólne sformułowanie: "celem badania jest ustalenie przez biegłego rewidenta, iż roczne sprawozdanie finansowe poprawnie wykazuje sytuację majątkową, finansową, wynik finansowy i rentowność jednostki"; nie wymienia się ewentualnych przyczyn "niepoprawności" sprawozdania finansowego. Ponadto w pkt. 22 mowa jest o tym, że "w razie stwierdzenia w toku badania nadużyć, biegły rewident powiadamia o tym natychmiast na piśmie zarząd jednostki. Jeżeli członkowie zarządu dokonali nadużyć lub poważnie naruszyli przepisy prawa, statutu lub umowy, to biegły rewident powiadamia o tym organ nadzorujący zarząd". Bardziej szczegółowo do sprawy oszustw podchodzą Międzynarodowe Standardy Rewizji Finansowej, które wyraźnie wymieniają jako źródło nieprawidłowości błędy i oszustwa (MSRF nr 240A); przedstawiono w nich także definicję błędu i oszustwa oraz wskazano na warunki i zdarzenia, które zwiększają ryzyko zaistnienia oszustw lub błędów.

Problem ścisłego określenia roli biegłego rewidenta przy wykrywaniu oszustw i próbę formalizacji tego procesu, jako środka mającego zaradzić niejednoznaczności wynikającej z podwójnej roli biegłego rewidenta (jako zleceniobiorcy i kontrolującego), podjęło amerykańskie stowarzyszenie biegłych rewidentów - AICPA. W odpowiedzi na falę ataków skierowanych przeciwko biegłym rewidentom po wykryciu w latach dziewięćdziesiątych wielu afer finansowych, opracowano normę SAS 82 - Uwzględnianie możliwości popełnienia oszustw przy badaniu sprawozdań finansowych. W roku 2001 rozwiązania prawie analogiczne do zawartych w SAS 82 zostały przyjęte przez IAASB (International Auditing and Assurance Standards Board działający przy International Federation of Accountants), co znalazło swój wyraz w MSRF nr 240, zastępującym w przyszłości standard nr 240A. MSRF nr 240 będzie bowiem stosowany dopiero przy badaniach sprawozdań finansowych, których rok obrotowy kończy się 30 czerwca 2002 roku i później. Z tego powodu informacje zawarte w niniejszym opracowaniu w dużej części wykorzystują właśnie postanowienia normy SAS 82 oraz doświadczenia amerykańskie we wdrażaniu i stosowaniu tej normy. Zważywszy na fakt, iż między SAS 82 a MSRF nr 240 zachodzą daleko idące podobieństwa, można sądzić, iż doświadczenia amerykańskie we wdrażaniu i stosowaniu SAS 82 będą pomocne polskim biegłym rewidentom, także przy korzystaniu z MSRF nr 240. Warto przypomnieć, iż w myśl polskich przepisów zgodnie z punktem 3 Normy nr 1 wykonywania zawodu biegłego rewidenta, audytor w swoich działaniach powinien kierować się m.in. międzynarodowymi standardami rewizji finansowej.

2. Oszustwo a błąd (...)

3. Uwzględnienie możliwości popełniania oszustw przy badaniu sprawozdania finansowego (...)

4. Symptomy popełnienia oszustwa i ich wpływ na tok badania (...)

5. Zakończenie (...)