XII Międzynarodowa Konferencja Naukowa z cyklu „Normy Rachunkowości”

Wartości niematerialne i prawne – ujmowanie i prezentacja

Zasoby niematerialne są wyjątkowo zróżnicowane, ponieważ obejmują zarówno prawa autorskie, licencje, kontyngenty, znaki towarowe, programy komputerowe, patenty jak i wiedzę naukową, techniczną a także takie elementy jak np. znajomość rynku, wykazy odbiorców, relacje z odbiorcami lub dostawcami, lojalność odbiorców. Zaliczenie pozycji do aktywów niematerialnych wymaga spełnienia przez składnik różnych warunków; jak np. możliwości zidentyfikowania i wyceny, kontrolowanie danej pozycji przez jednostkę i prawdopodobieństwa uzyskania korzyści ekonomicznych z posiadania danej pozycji. Rodzi to szereg do dziś nierozstrzygniętych problemów. Nie dziwi zatem, że tematowi temu poświęcona została dwunasta już, międzynarodowa konferencja naukowa z cyklu „Normy Rachunkowości”, która odbyła się w dniach 7-9 listopada 2011 r. we Wrocławiu. Organizatorem konferencji była Katedra Rachunkowości Finansowej i Kontroli Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu oraz Stowarzyszenie Księgowych w Polsce. Patronat honorowy nad konferencją objęli: prof. dr hab. Bogusław Fiedor Rektor Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu, Joanna Dadacz Przewodnicząca Komitetu Standardów Rachunkowości, dr prof. hab. Zbigniew Messner Prezes Zarządu Głównego Stowarzyszenia Księgowych w Polsce (SKwP) oraz, Józef Król Prezes Krajowej Izby Biegłych Rewidentów.

Konferencję otworzył Prorektor ds. Nauki Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu prof. zw. dr hab. Andrzej Gospodarowicz, który serdecznie witając przybyłych gości podkreślał korzyści jakie przynosi wieloletnia już tradycja organizowania konferencji NO-RA oraz wskazał na ich znaczenie jako miejsca spotkań i wymiany poglądów środowiska akademickiego z praktykami w obszarze rachunkowości. Jego Magnificencja podkreślała międzynarodowy charakter konferencji w kontekście osiągnięć całego Wydziału Informatyki, Zarządzania i Finansów Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu.

Joanna Dadacz, Dyrektor Departamentu Rachunkowości w Ministerstwie Finansów, oceniła temat wartości niematerialnych i prawnych jako ważny i wart konferencji naukowej. Zaprezentowała dorobek Komitetu Standardów Rachunkowości oraz aktualne kierunki jego pracy. M.in. przedstawiła dylematy, jakie rodzi nowelizacja stanowiska Komitetu w sprawie księgowego ujęcia praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii wytworzonej z odnawialnych źródeł energii oraz problemy, jakie rodzi opracowany przez Komisję Europejską projekt modernizacji dyrektywy dotyczącej rachunkowości.

Prof. dr hab. Zbigniew Messner, Prezes Zarządu Głównego SKwP powitał przybyłych, a jako czynny uczestnik większości konferencji z cyklu NO-RA potwierdził - z perspektywy czasu – ich rolę dla rozwoju rachunkowości, w tym tworzenia norm w zawodzie księgowego. Podjął również aktualny temat publikacji naukowych w wydawanych przez SKwP Zeszytach Teoretycznych Rachunkowości, podkreślając w związku z tym wkład dr hab. prof. UŁ Anny Szychty, redaktora naczelnego zeszytów, prof. dr hab. dr h.c. Alicji Jarugowej Przewodniczącej Rady Programowej zeszytów, prof. dr. hab. Zbigniewa Lutego Przewodniczącego Rady Naukowej SKwP oraz dr Teresy Cebrowskiej, Wiceprezes Zarządu Głównego SKwP w podnoszenie poziomu merytorycznego i edytorskiego artykułów kwalifikowanych do opublikowania.

Józef Król, Prezes Krajowej Izby Biegłych Rewidentów, podkreślił wagę tematyki konferencji w kontekście badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów, biorąc pod uwagę trudność wyceny i oceny wykazanych w bilansach wartości niematerialnych i prawnych.

W tegorocznej konferencji udział wzięli przedstawiciele licznych polskich ośrodków naukowych, takich jak: Uniwersytety Ekonomiczne w Krakowie, Wrocławiu oraz Katowicach, Uniwersytety Łódzki, Gdański, Szczeciński, Marii Curie-Skłodowskiej w Lublinie, Katolicki Uniwersytet Lubelski Jana Pawła II, Politechnika Częstochowska, Szkoła Główna Gospodarstwa Wiejskiego w Warszawie, Wyższa Szkoła Bankowa w Poznaniu, Wyższa Szkoła Handlowa w Kielcach a także znaczne grono praktyków księgowych, doradców podatkowych i biegłych rewidentów. Jak co roku w konferencji uczestniczyli również przedstawiciele nauki rachunkowości z krajów Europy Środkowo-Wschodniej.

Konferencja obejmowała cztery sesje tematyczne, które zgodnie z już wykształconą tradycją, przebiegały przede wszystkim w formie dyskusji sterowanej przez moderatorów. Kanwę dyskusji stanowiły tezy przygotowanych wcześniej artykułów, zaprezentowane przez ich autorów. Głównym celem tych dyskusji jest wymiana poglądów i doświadczeń zawodowych przedstawicieli środowiska akademickiego oraz praktyków gospodarczych.

Podczas pierwszej sesji, pt.: „Wartości niematerialne i prawne – identyfikacja” moderator sesji dr Teresa Cebrowska postawiła następujące tezy oraz wyznaczyła problemy do dyskusji.

Tezy:
1. W gospodarce bazującej na wiedzy aktywa (wartości) niematerialne stanowią jeden z kluczowych elementów dających przedsiębiorstwom przewagę konkurencyjną. Aktywa niematerialne mogą decydować o wynikach przedsiębiorstwa, i jego przetrwaniu rozwoju w długiej perspektywie.
2. Rozumienie kategorii aktywów, zasobów, wartości niematerialnych jest różne – zależne od dyscypliny nauki lub obowiązującego prawa.
3. Obowiązujące regulacje rachunkowości, krajowe i międzynarodowe, przewidują dwojakie podejście do wykazywania zasobów niematerialnych.

W księgach i bilansie wykazywane są wartości niematerialne nabyte, w tym pozyskane w drodze łączenia jednostek lub wniesienia aportem a pomijanie wartości niematerialnych wypracowanych we własnym zakresie(wyjątek – koszty zakończonych powodzeniem prac rozwojowych).

Na tym tle zarysowują się następujące problemy do dyskusji:
1. Czym są aktywa niematerialne w aspekcie sprawozdawczym (rozpoznanie, ujmowanie, ujawnianie)?
2. Jakie, dotychczas nierozpoznane aktywa niematerialne, są identyfikowane?
3. Czy kryteria pozwalające uznać składniki za aktywa są na tyle uniwersalne, by można je było odnieść wprost do „wytworzonych” aktywów niematerialnych?
4. Czy aktywowanie wartości niematerialnych ujętych w wartości innych pozycji aktywów (np. jako wartość firmy) jest możliwe i zasadne; jakie są tego konsekwencje?
5. Czy wszystkie wartości niematerialne i prawne należy systematycznie amortyzować, czy też dla niektórych z nich przeprowadzać coroczne testy na okoliczność trwałej utraty przez nie wartości, z czym wiąże się odpis aktualizujący.

Na przedstawionym tle dr Edward Wiszniowski rozwinął kwestię: czy księgi i dokumenty przedsiębiorstwa są zasobem materialnym, czy niematerialnym? M.in. stwierdził, że księgi bez wątpienia tworzą wartość przedsiębiorstwa, ale trudno uznać je za składnik majątku. Jednocześnie wyraził krytyczny pogląd na temat uznawania abstrakcyjnych wartości dóbr niematerialnych. Kwestia ta wywołała gorącą dyskusję na temat identyfikacji wartości niematerialnych oraz kryteriów ich uznawania w aspekcie sprawozdawczym.

Z kolei dr Stanisław Hońko, wyrażający jednocześnie poglądy prof. US Waldemara Gosa, współautora opracowania, podjął temat ustalania kryteriów warunkujących uznanie know-how za składnik aktywów. Zdaniem autorów w przypadku know-how o charakterze technicznym sposób uznawania ich za aktywa jest wystarczający. Natomiast nakłady na know-how o charak terze nietechnicznym np. na stworzenie bazy odbiorców powinny stanowić koszty okresu, w którym zostały poniesione, ponieważ same w sobie nie przynoszą korzyści. Mogą one przynieść korzyści ekonomiczne dopiero w powiązaniu z jednostką jako całością. Autorzy opracowania nie wypowiadają się kategorycznie za zakazem aktywowania tego typu nakładów, uważają jednak, że powinno to być zjawisko rzadkie, szczegółowo udokumentowane co do metodologii wyceny oraz realnego sprawowania kontroli.

Dr Melania Bąk przedstawiła relację pomiędzy polityką rachunkowości a aktywami niewidzialnymi. Aktywa te, jako nieposiadające postaci materialnej nie są wyceniane i nie są wykazywane w sprawozdaniach finansowych, często jednak stanowią o przewadze konkurencyjnej jednostki oraz są źródłem jej obecnych i przyszłych korzyści. Podkreślała potrzebę świadomości ich istnienia i wpływu na wielkości finansowe i niefinansowe.

Dr Maciej Frendzel podjął temat aktywowania wytworzonych przez przedsiębiorstwo we własnym zakresie zasobów niematerialnych w wartościach innych składników majątkowych, w powiązaniu z testami na możliwość odzyskania wartości tych aktywów. Autor wskazał, że stosowanie do wyceny wytworzonych we własnym zakresie wartości niematerialnych i prawnych wartości użytkowej wyprowadzonej z prognoz przyszłych przepływów środków pieniężnych, może powodować sprzeczne podejścia do wykazywania wartości niematerialnych w sprawozdaniu finansowym. Problem ten jest szczególnie widoczny przy ew. odwracaniu (stornowaniu zbędnych już) odpisów aktualizujących, kiedy to wzrost wartości użytkowej powoduje wzrost wartości odzyskiwalnej i odwrócenie zapisu aktualizującego, co może wynikać z wewnętrznie wytworzonej marki lub dobrych relacji z kontrahentami.

Jako ostatni uczestnik panelu wystąpił mgr Marek Biestrzański (reprezentujący spółkę sportową Zagłębie Lubin SA), który skoncentrował się na wycenie zawodnika wskazując, że podstawowym dokumentem jest tu Karta zawodnika; prawo do tego dokumentu stanowi w spółkach sportowych składnik wartości niematerialnych i prawnych. Panelista omówił sposób wyceny początkowej oraz bilansowej tego składnika aktywów.

W podsumowaniu sesji udział wzięli m.in. prof. dr hab. Jerzy Gierusz, wskazując na konieczność zmiany zasad wyceny wartości niematerialnych i prawnych oraz prof. dr hab. Zbigniew Luty, który wyprzedzając program konferencji, odniósł się do kwestii wyceny wartości firmy, uzasadniając pogląd, że przy jej wycenie należy zachować dużą rozwagę i ostrożność.

Utrwalił się już zwyczaj, że jedna z sesji poświęcona jest doświadczeniom zagranicy na temat będący przedmiotem konferencji. Tak było i tym razem Moderator sesji pod tytułem „Wartości niematerialne i prawne – doświadczenia z zagranicy” - dr hab. prof. UE Waldemar Dotkuś - uwypuklił różnice kulturowe środkowej i wschodniej Europy, mówił o różnych ścieżkach wdrażania do praktyki poszczególnych krajów Międzynarodowych Standardów Rachunkowości i Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (MSR), podkreślił celowość poznania szczegółowych rozwiązań z zakresu rachunkowości stosowanych w państwach będących naszymi partnerami gospodarczymi.

Studium porównawcze rosyjskich oraz polskich rozwiązań rachunkowości z zakresu identyfikacji, pomiaru i wyceny wartości niematerialnych i prawnych zaprezentowała dr hab. prof. PCz Jolanta Chluska podkreślając, że i polskie i rosyjskie rozwiązania zbliżyły się do rozwiązań MSR, chociaż w niektórych szczegółowych kwestiach można zauważyć wpływ specyficznych rozwiązań krajowych. W tym nurcie dyskusji dr Joanna Koczar porównała rozwiązania rosyjskie, polskie i MSR.

Dr inż. Irina Lukyanova zaprezentowała tezy referatu, (jego współautorem jest inż. Tatiana Verezubova) poświęconego problemom wyceny własności intelektualnej jako składnika wartości niematerialnych i prawnych na gruncie krajowych rozwiązań Białorusi; przedstawiła też stosowane metody wyceny oraz wskazała ich zalety i wady.

Z kolei dr Adrian Ryba omówił wpływ wyceny wartości niematerialnych i prawnych na sytuację majątkową, finansową oraz wynik finansowy jednostki gospodarczej w świetle MSR, wskazując na wpływ doboru modelu wyceny wymienionych składników w warunkach inflacji oraz deflacji.

Po południu po wyczerpujących obradach, uczestnicy Konferencji udali się na zwiedzanie miasta. Piesza wycieczka do dzielnicy Czterech Świątyń – kościoła katolickiego, kirchy ewangelickiej, cerkwi prawosławnej i synagogi żydowskiej – jak podsłuchaliśmy - nie przerwała merytorycznej polemiki nad rozpatrywanymi w godzinach porannych zagadnieniami.

W drugim dniu Konferencji sesję tematyczną pod tytułem „Wartości niematerialne i prawne – wycena i ujmowanie” poprowadziła dr hab. prof. PCz Jolanta Chluska. Przedmiotem rozważań były szczegółowe zagadnienia wyceny, ewidencji, rozliczania i ujmowania:
• praw do emisji gazów cieplarnianych,
• praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych,
• technologicznych aktywów niematerialnych (know how),
• znaków towarowych,
• kosztów prac badawczych i rozwojowych.

Dr Przemysław Czajor przybliżył temat wyceny i księgowego ujęcia praw do emisji gazów cieplarnianych. Co do zasady prawo to, zgodnie z regulacjami polskimi, jak i międzynarodowymi, uznawane jest za wartość niematerialną i prawną. Jednak zasady wyceny tego składnika nie są wewnętrznie spójne i zgodne z pozostałymi obowiązującymi regulacjami rachunkowości; prelegent przedstawił swoje propozycje rozwiązań w tym zakresie.

Dr Małgorzata Kamieniecka poddała pod dyskusję kwestie dotyczące sposobu i terminu ujęcia, wyceny początkowej i bilansowej oraz odpisów aktualizujących, a także wykazywania w sprawozdaniu finansowym świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych. Przedstawiła też sugestię pewnych zmian sposobu wyceny i prezentacji „zielonych certyfikatów” w sprawozdaniu finansowym.

Dr Aleksandra Łakomiak skoncentrowała się na problematyce doboru odpowiednich metod wyceny technologicznych aktywów niematerialnych i poddała ocenie stosowane w praktyce rozwiązania. Na zakończenie postawiła pytanie: czy zamiast aktywować osiągnięcia w dziedzinie nowych technologii nie lepiej wiedzę utrzymywać w tajemnicy?

Dr Marzena Wrona postawiła sobie za cel wyjaśnienie oraz dokonanie analizy porównawczej pojęcia prac badawczych i rozwojowych na tle międzynarodowego i polskiego prawa bilansowego, oraz prawa podatkowego. Szczególnie ważne jest zdefiniowanie pojęć badania i rozwoju oraz zidentyfikowanie istotnych różnic pomiędzy pracami badawczymi i rozwojowymi. Jako rodzące wiele problemów zagadnienie wskazała sposób ewidencji i rozliczania wydatków poniesionych na prace badawcze i rozwojowe.

W podsumowaniu moderator sesji dr hab. prof. PCz Jolanta Chluska skrytykowała zaliczenie praw do emisji do towarów. Dr Teresa Cebrowska zaapelowała do uczestników sesji – księgowych - aby brali czynny udział w pracy Komitetu Standardów Rachunkowości, poddając opublikowane projekty standardów twórczej krytyce. Do apelu tego dołączył się dr Jacek Kalinowski, ekspert Komitetu Standardów Rachunkowości, pracujący nad kolejnym zagadnieniem – Stanowiskiem Komitetu Standardów Rachunkowości poświęconego działalności deweloperskiej.

Ostatnią sesję, poświęconą kreowaniu wartości niematerialnych i prawnych w toku łączenia spółek moderował prof. dr hab. inż. Zbigniew Luty, który przypomniał, że wartość firmy zależy od parytetu wymiany i postawił następujące pytania:
• Jak ustalić wartość godziwą aktywów niematerialnych przejmowanych w wyniku połączenia podmiotów?
• W jaki sposób rozliczyć wartość firmy?

Odnosząc się do pierwszego pytania dr Alicja Mazur zaprezentowała kolejność wykorzystywania danych przy ustalaniu wartości godziwej aktywów niematerialnych oraz przebieg szacowania ich wartości godziwej. Wskazała szczególną trudność, jaką sprawia oszacowanie wartości wytworzonych wewnętrznie przez samo przedsiębiorstwo, a jako główne czynniki utrudniające szacunek podała brak aktywnych rynków oraz brak dostępnych publicznie informacji na temat kupna/sprzedaży transakcji składników.

Na drugie pytanie podjęła się odpowiedzi dr inż. Małgorzata Cieciura (reprezentująca także współautorkę opracowania mgr Hannę Czaję), prezentując i poddając analizie dwa przyjęte sposoby odpisywania w ciężar wyniku finansowego wartości firmy: drogą amortyzacji (rozliczania w czasie) oraz okresowego szacowania jej poziomu i odpisywania utraconej wartości. Zdaniem autorek oba sposoby rozliczania wartości firmy budzą wątpliwości, ponieważ nie dają pewności odzwierciedlenia rzeczywistości.

Z kolei dr Joanna Zuchewicz uzasadniała tezę, że sposób ustalania ujemnej wartości firmy nie jest neutralny i może w określonych sytuacjach być zależny od korzyści jednostek uczestniczących w jej kreowaniu.

Podsumowując dorobek ostatniej sesji konferencji, prof. Zbigniew Luty stwierdził, że w razie łączenia spółek metodą nabycia wartość firmy powstaje bezdyskusyjnie. Poddał jednak krytyce kreowanie wartości niematerialnych poprzez kreowanie prawa jak w przypadku certyfikatów.

* * *

Niezmienną zaletą konferencji, podkreślaną od początku jej organizowania jest wąskie ujęcie poddanego pod dyskusję zagadnienia. Pozwala to w dużym stopniu wyczerpać temat i włączyć się w wymianę poglądów praktykom dobrze wiedzącym, jakie konkretne problemy rodzi życie gospodarcze. Wybierane jako temat zagadnienia są zawsze aktualne i zarazem trudne pod względem merytorycznym.

W imieniu organizatorów dziękujemy wszystkim, którzy zechcieli wziąć udział w konferencji i zabrać głos w dyskusji. Zarazem serdecznie zapraszamy wszystkich zainteresowanych na kolejną XIII Międzynarodową Konferencję Naukową poświęconą środkom trwałym, która odbędzie się we Wrocławiu w listopadzie 2012 roku.

Anna Kasperowicz
Dr, Adiunkt, Katedra Rachunkowości Finansowej i Kontroli
Uniwersytet Ekonomiczny we Wrocławiu